I FSK 283/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3907/17 w sprawie ze skargi S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.244.2017.PTM w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3907/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2017 r. o nr 1401-IOV-4.4103.244.2017.PTM w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. W opinii Sądu I Instancji istniały podstawy, aby w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) pozbawić skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę A., których przedmiotem była sprzedaż blachy złotej pr. 999. Choć nie został podważony fakt dostarczenia towaru, to Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zebrany materiał dowodowy wyklucza, aby towar ten był dostarczony skarżącej przez J. N., jako właściciela towaru. Wystawca faktur przywoził złoto niewiadomego pochodzenia oraz nieustalonej jakości i nie mógł tego złota kupić od swoich rzekomych dostawców, tj. firmy S. sp. z o.o. lub firmy S1., bo te podmioty takim towarem także nie rozporządzały jak właściciel. Zdaniem Sądu I instancji organy słusznie wykluczyły dobrą wiarę skarżącej spółki, gdyż ta wykazała się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością. Świadczy o tym fakt, że spółka przyjmowała towar od faktycznie nieznanej osoby, o której wiedziała wyłącznie, że dysponuje złotem i może je przywieźć w ustalonym terminie. Twierdzenia o weryfikacji firmy J. N. są gołosłowne, a opis kontaktów pracowników skarżącej z J. N. pozwalał co najwyżej przyjąć, że jest on posłańcem, dostarczycielem złota pochodzącego z nieznanego źródła, a nie biznesmenem z branży jubilerskiej. Sąd nie miał żadnych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w którym wykorzystano materiały uzyskane w innych postępowaniach i podkreślił brak obowiązku uwzględniania przez organ wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) poprzez oddalenie skargi S2. i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, która to decyzja została wydana bez zebrania i całościowego rozważenia materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym polegające na całkowitym zignorowaniu wniosku o przesłuchanie w prowadzonym postępowaniu J. N. oraz przedstawiciela skarżącej – S. S., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności na ustalenia organów podatkowych co do rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy spółką a A.; b. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi S2. i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, która to decyzja została wydana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów (tj. oceny dokonano w sposób dowolny), polegający na: • uznaniu, że zeznania świadków E. P. i D. B. nie stanowią dowodu na to, że transakcja zakupu złota faktycznie miała miejsce, podczas gdy wyraźnie wynika to z zeznań świadka; • nielogicznym i niczym nieuzasadnionym przyjęciu, że dowody zebrane w innych postępowaniach (w szczególności p-ko S. sp. z O.O., S1.) potwierdzają, że transakcja sprzedaży złota pomiędzy skarżącą i A. nie mogła mieć miejsca; • całkowicie dowolne i nieuzasadnione odmówienie skarżącej przymiotu dobrej wiary przy nawiązywaniu i uczestniczeniu w transakcji z A.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodzą przesłanki wskazujące na brak możliwości po stronie spółki zastosowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów (po uprzednim prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego) doprowadziłoby organy podatkowe do jedynego słusznego wniosku, tj. uznania, że przesłanki odmowy skarżącej prawa obniżenia podatku należnego w zaistniałej sprawie nie zachodzą. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A., które w ocenie organów i Sądu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na to, iż były nierzetelne pod względem podmiotowym. Przy czym pełnomocnik skarżącej spółki w tym zakresie podnosi trzy zasadnicze argumenty. Mianowicie wskazuje na brak zrealizowania wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w postaci przesłuchania przedstawiciela spółki S. S. oraz jej kontrahenta J. N., uznaje za nietrafny i sprzeczny z zasadami logiki argument organów, powielony przez Sąd I instancji, że z faktu, iż w stosunku do dostawców J. N. wydano decyzje stwierdzające, że podmioty te wystawiały puste faktury można wyciągnąć wniosek, że również faktury wystawiane przez A. na rzecz S. miały taki charakter, a wreszcie kwestionuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spółka nie dochowała w kontaktach handlowych z kontrahentem zasad należytej staranności. Odnosząc się do pierwszej kwestii wskazać należy, że próba podważenia stanowiska Sądu I instancji w zakresie pominięcia wnioskowanych przez stronę dowodów winna odbywać się w trybie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Takiego zaś zarzutu fachowy pełnomocnik nie sformułował w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem pozostaje on poza kontrolą merytoryczną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać jedynie należy, że organy nie mają obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę, albowiem postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Z taką sytuacją niewątpliwie organy miały do czynienia w realiach niniejszej sprawy, na co prawidłowo zwracał uwagę Sąd I instancji, albowiem w aktach sprawy znajdują się dwa obszerne protokoły przesłuchań S. S. (z dnia 16 września 2014 r. i 6 października 2016 r.), w których opisano współpracę z firmą A. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku J. N., przy czym w aktach znajdują się trzy protokoły jego przesłuchań (z dnia 28 października 2013 r. i dwa protokoły z dnia 21 października 2013 r.). Nie znajduje przy tym żadnego odzwierciedlenia w obowiązującym porządku prawnym twierdzenie kasatora, że oparcie się przez organy na protokołach przesłuchań pochodzących z innych postępowań narusza zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. W tym zakresie przypomnieć należy, że w doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), które to prawo zostało stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane. Ponadto sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy – jak słusznie odnotował Sąd I instancji – o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego. O jakimkolwiek naruszeniu prawa nie można również mówić w sytuacji, gdy przedstawiciel spółki zeznawał w innym postępowaniu w charakterze świadka, nie będąc reprezentowany przez pełnomocnika. Ponadto w skardze kasacyjnej brak jest argumentu na jaką dodatkową, niewyjaśnioną jeszcze okoliczność obydwaj świadkowie mieliby powtórnie zeznawać. Jeśli chodzi natomiast o kwestię nierzetelności faktur wystawionych tytułem sprzedaży blach złota przez kontrahenta spółki, to prawidłowo stwierdzono, że skoro J. N. nie mógł nabyć towaru od firm S. sp. z o.o. i S1., bo te podmioty takim towarem nie rozporządzały jak właściciel, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność de facto sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur, to nie mógł go następnie odsprzedać skarżącej spółce. Zupełnie niezrozumiałe są wątpliwości skarżącej strony wyrażające się w stwierdzeniu, że "z niewiadomej dla Skarżącego przyczyny, zarówno organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji, przyjęły że złoto które było przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącym a J. N. musiało pochodzić od jednego z 3 w/w podmiotów, których działalność została zakwestionowana. Wskazany wniosek w ocenie Skarżącego jest zupełnie nielogiczny biorąc pod uwagę fakt, że w/w 3 podmioty nie są jedynymi na rynku podmiotami zajmującymi się handlem złotem." Skarżąca pomija, że w toku postępowania organy ustaliły, iż A. właśnie od tych trzech podmiotów udokumentowała zakup towaru, który następnie miał zostać odsprzedany spółce S2. Logiczny jest więc wniosek, że skoro J. N. nie nabył w drodze legalnych transakcji towaru od owych trzech podmiotów, to nie mógł go potem sprzedać skarżącej spółce. Przy czym organ nie kwestionował, że towar był w obrocie, pochodził jednakże z nieujawnionego, nielegalnego źródła, a ta okoliczność nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nierzetelność podmiotową faktury. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo Sąd I instancji wywiódł także, akceptując w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że przedstawiciele spółki nie dochowali zasad dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach biznesowych z kontrahentem. W tym miejscu należy więc przypomnieć, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". W orzecznictwie ugruntował się również pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na szereg okoliczności, które oceniane razem i w całokształcie pozwalają na uznanie, że spółka wykazała się dużą niefrasobliwością w relacjach z firmą J. N. Przede wszystkim Sąd ów odwołał się do zeznań składanych przez S. S., który zajmował się nabywaniem towaru, a z których wbrew kategorycznym twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie wynika, by przedstawiciel spółki przy współpracy z dostawcą zachował się jak przezorny przedsiębiorca. Jak wskazał WSA w Warszawie, z czym w pełni należy się zgodzić, wiedza S. S. na temat firmy A. przed zawarciem z nią transakcji była zasadniczo żadna (nie wiedział od kiedy firma działa, jaką ma renomę, ile zatrudnia pracowników, czy posiada specjalistyczny sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności oraz odpowiednie środki transportu, pomimo że dokonanie transportu leżało w gestii J. N.). Nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy, ani nawet z czyjej inicjatywy nastąpiło owo nawiązanie. Powoływał się na weryfikację w środowisku jubilerskim, ale nie potrafił wskazać żadnej konkretnej osoby, która mogłaby to potwierdzić (nie jest przekonujące odwoływanie się w skardze kasacyjnej w każdej istotnej kwestii do upływu czasu i niepamięci). Wszelki kontakt odbywał się telefonicznie (pierwszy raz S. S. zobaczył J. N. dopiero w organie kontroli podczas przesłuchania), bez zawarcia pisemnej umowy. Taka forma prowadzenia działalności gospodarczej oczywiście jest we współczesnym świecie standardem, ale dopiero w sytuacji, gdy dobrze pozna się kontrahenta. Powoływał się przy tym na korespondencję elektroniczną, której nie posiadał. Nie był obecny przy dostawach, nie wiedział, w jaki sposób towar był transportowany, nie badał jego jakości, nie interesował się źródłem jego pochodzenia, nie wystawiał żadnego dokumentu po otrzymaniu towaru. Powołał się natomiast na otrzymane przez firmę A. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (która to okoliczność jest również uwypuklana w argumentacji skargi kasacyjnej). Zauważyć jednakże należy, że wydruki zaświadczeń przedłożone w toku kontroli, co odnotował również Sąd I instancji, zostały wydane 13 lutego 2013 r., a więc ponad pół roku po przeprowadzeniu spornych transakcji. O dochowaniu należytej staranności nie świadczy także fakt, że pracownica innej firmy A. P. – G. kojarzyła nazwisko J. N. Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w postaci niewłaściwego zastosowania. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).