I FSK 283/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] Sp. k. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 3/16 w sprawie ze skargi W. [...] Sp. k. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2015 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] Sp. k. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 3/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi W. spółka komandytowa na decyzję z dnia 30 października 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją z dnia 30 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 28 maja 2015 r. wydaną w przedmiotowej sprawie. Organ drugiej instancji stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 18 września 2014 r. wystawionej przez I. K. z tytułu dostawy nieruchomości, albowiem transakcja ta, dotycząca nabycia jako wkładu do spółki - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji odliczenie podatku naliczonego nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła współwłasność w częściach ułamkowych małżonków I. i M. K. i była nieruchomością zabudowaną, do której prowadził dogodny dojazd drogą asfaltową, była wyposażona w wodociąg, energię elektryczna, gaz, kanalizację (własne szamba), instalację telefoniczną i monitoring obejmujący część północną nieruchomości. Na budynek nr [...] oraz pozostałe budowle w latach 2008-2013 poczynione zostały nakłady inwestycyjne. Z nieruchomości na podstawie umów najmu i podnajmu korzystały podmioty: W. sp.k., N. sp z o.o. w organizacji, N. spółka z ograniczona odpowiedzialnością sp.k., K. sp. z o.o. w organizacji. Małżonkowie, według zawieranych umów, umożliwiali najemcom prawidłowe korzystanie z przedmiotu najmu, a w szczególności korzystanie z energii elektrycznej, bieżącej wody, ubikacji, telefonów, centralnego ogrzewania. Następnie organ wskazał, że każdy z małżonków wniósł - na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 września 2014 r. do spółki komandytowej W., wkład niepieniężny w postaci udziału we współwłasności (przedmiotowej) nieruchomości gruntowej, zabudowanej następującymi obiektami: budynkiem produkcyjno-biurowym (o wartości 1.053.953 zł), nawierzchnią z bramą wjazdową, parkingiem i wiatą (o wartości 122.321 zł), budynkiem laboratoryjno-biurowym, dwóch budynków produkcyjnych, budynku produkcyjno-magazynowego, dwóch magazynów, budynku portierni, budynku detergentów oraz magazynów materiałów łatwopalnych (o łącznej wartości 1.124.237 zł), a także ogrodzenia (54.167 zł). Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że działalność prowadzona pod nazwą W. sp.k. polegała na najmie przedmiotowej nieruchomości i prowadzona była samodzielnie przez wspólników. W kontrolowanym okresie wynajęte były powierzchnie w budynku produkcyjno-biurowym nr [...] oraz budynkach magazynowych. Natomiast obecnie wynajmowane są wszystkie budynki z wyjątkiem budynku mieszkalnego i produkcyjnego. Tak więc przedmiotem aportu do spółki komandytowej (W. sp. k.) przez I. K. była zorganizowana część przedsiębiorstwa (zespół składników materialnych i niematerialnych), w postaci spornej nieruchomości, która przeznaczona była na prowadzenie działalności gospodarczej - najmu. Przekazany do spółki majątek był wyodrębniony organizacyjnie i finansowo. Wyodrębnienie to nie miało sformalizowanego charakteru, ale możliwe było objęcie każdego ze wskazanych na fakturze z dnia 18 września 2014 r. budynków odrębną umową najmu i odrębnym rozliczeniem (przychody, koszty itp.). W oparciu o przekazane nieruchomości mogła być prowadzona samodzielna działalność gospodarcza polegająca na ich wynajmie i dla kwalifikacji jako części przedsiębiorstwa, nie było konieczne przekazywanie zapasów, know-how, należności i zobowiązań, stosownych zezwoleń dotyczących obrotu paliwem, pracowników, gdyż nie były to składniki konieczne dla nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła, że wskazana nieruchomość, jako przedmiot wkładu niepieniężnego nie stanowiła przedsiębiorstwa u wnoszącego aport I. K. (firma N.), której główna działalność polegała na hurtowej sprzedaży paliwa, natomiast poszczególne obiekty były wynajmowane w niewielkim zakresie i na krótki czas. W konsekwencji nie było podstaw do pozbawienia spółki prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej nabycia w drodze aportu składników majątkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem uznał, że była nieuzasadniona. Sąd zwrócił uwagę, że wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że majątek przekazany do spółki przez I. K. był zespołem składników wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo, o czym świadczy to, że w oparciu o przekazany majątek mogła być prowadzona samodzielna działalność gospodarcza polegająca na jego wynajmie. Nieruchomość zarówno przed jej przekazaniem do spółki, jak i po przekazaniu, służyła prowadzonej przez jej właścicieli działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu części powierzchni. Przekazywanie zapasów nie było konieczne przy działalności polegającej na wynajmie, a nadto strona nie wyjaśniła jakie know-how ma na myśli. Także podnoszona w skardze okoliczność wniesienia aportu bez należności i zobowiązań, bez stosownych zezwoleń związanych z obrotem paliwem, bez wyposażenia, bez umów, czy też pracowników w sytuacji, gdy brak tych elementów nie spowodował, aby spółka komandytowa utraciła możliwość prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że nie zostało wyjaśnione, dlaczego w sytuacji przeniesienia na spółkę w drodze aktu notarialnego w dniu 18 września 2014 r. udziałów zarówno przez M. K., jak i I. K., całość tego majątku ujęta w swojej fakturze I. K., to nie miało to wpływu na wynik sprawy, skoro chodziło o pozbawienie spółki prawa odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem części przedsiębiorstwa. Na powyższy wyrok spółka W. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" skutkującą zaliczeniem do zakresu tego pojęcia pojedynczej nieruchomości niewyodrębnionej organizacyjnie i finansowo, a jedynie funkcjonalnie; 2) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 września 2014 r., Repertorium A numer [...], bowiem w ocenie Sądu I instancji aportowana nieruchomość stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż była nieuzasadniona. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być staranne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować, czy też uzupełniać powołanej podstawy kasacyjnej, bądź też jej uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Należy ponadto zauważyć, że w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). Zwrócenie uwagi na powyższe wymogi było potrzebne ze względu na charakter sformułowanych zarzutów kasacyjnych, które odnoszą się wyłącznie do naruszenia prawa materialnego. Spółka nie postawiła zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w postaci odpowiednich unormowań p.p.s.a., jak również w ich powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz., 613 ze zm., dalej "O.p."). Przede wszystkim nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" skutkującą zaliczeniem do zakresu tego pojęcia pojedynczej nieruchomości niewyodrębnionej organizacyjnie i finansowo, a jedynie funkcjonalnie; Odnosząc się do tak ujętego przez kasatora zarzutu trzeba przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, a nie na kwestionowaniu zastosowania normy prawnej do określonego stanu faktycznego. Skarżący twierdzi, że błędna wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest obarczona dwoma błędnymi wnioskami. Po pierwsze, błędny jest wniosek, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje swoim zakresem również pojedynczy składnik majątkowy; zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być wyłącznie zespół składników materialnych i niematerialnych. Po drugie wywodzi strona, że błędny jest wniosek, iż do elementów treści pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zaliczają się przesłanki organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia; zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być wyłącznie taki zespól składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony nie tylko funkcjonalnie, ale także organizacyjnie i finansowo. Trzeba przeto odnotować, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku nie przeprowadził wykładni, z której by wynikało, że przedsiębiorstwo konstytuuje jeden składnik majątkowy. Sąd w wyroku stwierdza wyraźnie, iż "podziela ocenę organu, że majątek przekazany przez I. K. w formie aportu do spółki komandytowej był zespołem składników wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo, o czym świadczy fakt, że w oparciu o przekazane nieruchomości mogła być prowadzona samodzielna działalność gospodarcza polegająca na wynajmie". Widać z tego, że Sąd jednoznacznie rozumie pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako zespołu składników majątkowych, tak jak to zostało zapisane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w ramach formułowania wypowiedzi Sąd odwołuje się do aportu nieruchomości (jakby jednego przedmiotu - skrótowo), albowiem, jak wynika z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. towarami (stanowiącymi przedmiot dostawy) są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Potraktowanie jako towaru części rzeczy ma praktyczny wymiar w przypadku nieruchomości, w ramach której przedmiotem czynności opodatkowanej mogą być budynki, budowle, czy też pojedyncze lokale. Ubocznie należy odnotować, że w niniejszej sprawie faktura wystawiona na rzecz spółki w związku z dostawą przedmiotowej nieruchomości obejmowała szereg pozycji na które składały się budynki i budowle (towary), a wiec nie pojedynczy składnik. Z powyższego przytoczenia oraz omówienia w zaskarżonym wyroku przepisów art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że Sąd postrzega zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako zespół składników wyodrębnionych finansowo, organizacyjne i funkcjonalnie, aprobując również stanowisko organu podatkowego w tym zakresie. Brak jest więc podstaw do zarzucania nieprawidłowej wykładni wymienionych przepisów. Zupełnie inną natomiast kwestią jest to, czy w niniejszej sprawie faktycznie takie wyodrębnienie miało miejsce, co wszakże mogło być kontestowane w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania związanych z prawidłowością ustaleń faktycznych (kontrolą sądową w tym zakresie) oraz zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.), których wszakże nie sformułowano. Nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Skoro spółka nie zakwestionowała ustalonego stanu faktycznego, zgodnie z którym aport obejmował zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, która to transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług (art. 6 pkt 1 u.p.t.u.), to prostą konsekwencją było wykluczenie prawa do odliczenia z faktury dokumentującej taką dostawę, w oparciu o powołany powyżej przepis. Stwierdzając więc, ze skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, konieczne było jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, 205 § 2 oraz 209 tej ustawy.