I FSK 283/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 815/06 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 28 kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia l0 czerwca 2008 r Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 28 kwietnia 2003 r w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty l998 r Z uzasadnienia wyżej wymienionego wyroku Sądu Instancji wynika, że przedmiotem skargi była decyzja Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia 28 kwietnia 2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 3 lutego 2003 r., nr [...] określającą J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty l998 r w kwocie 3 000 zł Przesłanką wydania decyzji przez organ I instancji było ustalenie, że J. B. w 1997 r. dokonał kilkakrotnie za granicą zakupu części i podzespołów samochodowych, które następnie sprzedał nabywcom w kraju. Łączna kwota uzyskanego z tego tytułu przychodu wyniosła 18.200 zł. Obok tego stwierdzono, że w dniu l7 września l997 r Podatnik zarejestrował przyczepkę Niewiadów o numerze rejestracyjnym [...], która została sprzedana w dniu 9 lutego l998 r za kwotę 3.000 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji J. B. z uwagi na częstotliwość wykonywanych transakcji był podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"). Izba Skarbowa we W. po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1540/03 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Uznał bowiem, że organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię przyjmując, że podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest podmiot dokonujący sprzedaży częstotliwe, nie zaś z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 513/06 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, że organ odwoławczy dokonał poprawnej wykładni i subsumpcji art. 5 ust l pkt l ustawy o podatku VAT oraz prawidłowo wykazał istnienie zamiaru podatnika wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy w rozumieniu powyższego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia l0 czerwca 2008 r oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślił, że przedmiotem sporu między stronami jest zakwalifikowanie skarżącego jako podatnika VAT, oraz możliwość zastosowania w odniesieniu do niego zwolnień przewidzianych w art. 14 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Odnośnie pierwszej kwestii spornej Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 190 p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2006 r. Mając to na uwadze, oraz opierając się na analizie art. 5 ust l w związku z art. 2 ustawy o VAT uznał, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaaprobowano także pogląd organów podatkowych, że w odniesieniu do spornej przyczepki brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik nie złożył przed dokonaniem pierwszej sprzedaży pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Sąd I instancji uznał także za prawidłową odmowę zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT z uwagi na okres użytkowania przyczepki, krótszy niż 6 miesięcy, licząc od dnia jej rejestracji do dnia jego sprzedaży. Przedmiotową przyczepkę strona zarejestrowała dnia l7 września l997 r a następnie odsprzedała w dniu 9 lutego l998 r W związku z tym Sąd nie podzielił w pełni wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu, że strona skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT , bowiem sprzedaż nastąpiła przed upływem 6 miesięcy ( pomiędzy rejestracją a sprzedażą były 4 miesiące i 22 dni ). Ustalił natomiast, że podatnik nabył przedmiotową przyczepkę w celu jej odsprzedaży w dniu l6 września l997 r, a zatem przedmiotowy towar nie był w ogóle towarem używanym (na co brak dowodów), lecz towarem handlowym czyli stanowił przedmiot udowodnionej podatnikowi przez organy podatkowe prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd I instancji podkreślił, że powyższa interpretacja jest zgodna z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5, w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o ptu, art. 10 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o ptu i prowadzi do wniosku, że w przypadku pojazdów zwolnienie jest możliwe jedynie wtedy, gdy właściciel korzysta z ww. towarów dla potrzeb własnego przedsiębiorstwa. Chodzi przy tym o faktyczne używanie a nie tylko pobieranie przychodów. Będzie o tym świadczyć wyraźne przyporządkowanie takiego towaru do działalności np. poprzez fakt wpisu do ewidencji środków trwałych. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu został zaskarżony w całości skargą kasacyjną J. B. z dnia l0 sierpnia 2008 r w której wniesiono o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.7 ust l pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w 1998-1999, polegające na niezastosowania zwolnienia pomimo iż stan faktyczny wynikający z akt sprawy uzasadniał jego zastosowanie, przy czym nastąpiło to w wyniku zastosowania wykładni, według stanu prawnego obowiązującego od l stycznia 2000 r. Uzasadniając wskazaną podstawę skargi kasacyjnej podkreślono, że przepis art. 7 ust. l pkt 5 ustawy o podatków i usług ( w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r.) nie wprowadzał jako przesłanki zwolnienia żadnego ( w szczególności półrocznego ) okresu używania towaru używanego przez sprzedającego ten towar, istotne jest jedynie , aby był on " użytkownikiem" tego towaru, ale obojętnie przez jaki okres . Natomiast o półrocznym okresie używania towaru jest mowa w art. 4 pkt 7 powołanej ustawy, zawierającym definicję legalną, towarów używanych. Przepis ten nie wymagał jednak aby półroczny okres używania musiał dotyczyć tylko podatnika dokonującego jego sprzedaży, a zatem towar ten mógł być używany także przez poprzedniego właściciela. Interpretacja tę potwierdza nowelizacja omawianego przepisu dokonana — wraz nowelizacją art.7 ust.l pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług - ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. (Dz.U. nr 95 póz. 1100), obowiązującą od l stycznia 2000 r. Dopiero od tej daty art. 4 pkt 7 wprowadził wymóg co najmniej półrocznego okresu używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży. Podkreślono, że organ nie kwestionował użytkowania towaru używanego przez podatnika (sprzedawcę) co potwierdził tak w decyzjach jak i w odpowiedzi na skargę. Wykup nr rejestracyjnych i ubezpieczenia okresowego, zakup paliwa na przejazd użytkowanie i przygotowanie do przeglądu przed rejestracją w okresie ważności ubezpieczenia jest już użytkowaniem przez nowego właściciela. Definicja towaru używanego zamieszczona w art .4 pkt 7 ustawy o VAT nie uprawnia do różnicowania towarów na towary podlegające rejestracji na mocy przepisów prawa i towary takiej rejestracji nie podlegające. Termin półroczny określony w ww przepisie, odnosi się do wszystkich rzeczy ruchomych, w tym pojazdów i biegnie od momentu ich nabycia przez podatnika. Ponadto dnia l3 sierpnia 2009 r. pełnomocnik złożył drugą skargę kasacyjną w której obok powtórzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono także zarzut naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § l pkt l lit c w zw. z art 151ppsa poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie , przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 ppsa. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że WSA w dużej mierze opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Przedstawione materiały jak i zebrane przez organ podatkowy nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Organy nie uzasadniły dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika. Nie przedstawiły również żadnych dodatkowych dowodów zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego . WSA uznając, że stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony i oddalając skargę, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 ordynacji podatkowej usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanem faktycznym, zamiast go uchylić zgodnie z art. 145 ust l pkt l lit c) ppsa. Skargę kasacyjną uzupełniono także pismem z dnia 22 marca 20l0 r w którym powołując się na wyrok NSA wydany w sprawie I FSK l225/05 podkreślono, że towar używany jest objęty zwolnieniem przedmiotowym z art. 7 ust l pkt 5 ustawy o VAT, nawet wtedy, gdy nie odpowiada definicji towaru handlowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W piśmie z dnia 25 marca 20l0 r Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uprawnienie podatnika do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 7 ust l pkt 5 ustawy o VAT. Przepis ten w spornym okresie czasu stanowił, że zwalnia się od tego podatku sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego normę tę można było stosować tylko wtedy, gdy dany towar w tym przypadku przyczepka był sprzedawany przez podatnika, który go użytkował. Organy podatkowe przyjęły co prawda, że towar był używany, ale przez okres krótszy niż 6 miesięcy ( co ich zdaniem wymagał art. 4 ust 7 ustawy o VAT ). Wojewódzki Sąd Administracyjny poczynił jednak na podstawie materiału zebranego w aktach administracyjnych odmienne ustalenie. Przyjął on mianowicie, że sporna przyczepka nie była w ogóle towarem używanym, lecz towarem handlowym, który stanowił przedmiot udowodnionej podatnikowi przez organy podatkowe działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał bowiem, aby był jego użytkownikiem przed dokonaniem sprzedaży. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy ocenić zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja została wydana z naruszeniem art. l22 i l87 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie rację ma Skarżący, gdy wskazuje, że niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe okoliczności sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym stanowi naruszenie przepisów postępowania które może mieć wpływ na wynik sprawy. Jednakże w omawianej sprawie zarzut ten nie został poparty żadnymi konkretnymi okolicznościami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się tylko do stwierdzeń, że zebrane materiały nie zostały wyjaśnione, organy nie przedstawiły wyjaśnień i nie przeprowadziły dodatkowych dowodów. Nie zgłoszono przy tym żadnych wniosków dowodowych. Są to zatem tylko stwierdzenia ogólnikowe, które nie zostały powiązane z okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej sprawy. Ponadto odniesiono je do ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy, jak wskazano wyżej, Sąd I instancji poczynił w tym zakresie własne ustalenia, do których powyższe zarzuty bezpośrednio się nie odnoszą. Tych ustaleń faktycznych w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano, nie wskazano bowiem żadnego przepisu ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który odnosił by się do ustalenia stanu faktycznego przez Sąd lub treści uzasadnienia. W tak ustalonym stanie faktycznym zarzut naruszenia art. 7 ust l pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy o VAT nie może się ostać. Przepis ten wyraźnie wprowadzał bowiem wymóg sprzedaży przez użytkownika, którym jak ustalił Sąd Skarżący nie był . Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że organ nie kwestionował użytkowania towaru używanego przez podatnika (sprzedawcę) co potwierdził tak w decyzjach jak i w odpowiedzi na skargę. Sąd I instancji nie podzielił bowiem tego poglądu, a przedmiotem skargi kasacyjnej jest właśnie wyrok Sądu, pomimo to nie sformułowano w niej żadnego skutecznego zarzutu, który dostarczałby podstawy do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Taka konstatacja nie pozostaje przy tym bez wpływu na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie powołanych wyżej przepisów. Podkreślić bowiem trzeba, że zarzucona postać naruszenia prawa materialnego tzn niezastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia polega w istocie na tzw. błędzie w subsumcji. Błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ocena zasadności tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Dlatego też brak jest zasadniczo możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zawarty w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w pełni ujawniaja opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując rzeczony zarzut nie zakwestionował skutecznie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne, na co wyżej zwrócono już uwagę. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Są one bowiem stosowane zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., który, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej. Odnosząc się natomiast do poglądu przedstawionego w piśmie z dnia 22 marca 20l0r należy stwierdzić, że także on jest nieuzasadniony. Powołane w nim orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało wyrażone w innym stanie faktycznym. Było w nim bezsporne, że samochody były towarem używanym w rozumieniu art. 4 ust 7 ustawy o VAT. W takiej sytuacji sąd stwierdził, że jeżeli dany towar został uznany za towar używany /i w stosunku do niego nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego/, to jest objęty zakresem zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, nawet, jeżeli odpowiada definicji towaru handlowego z przepisów o podatku dochodowym /ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie posługuje się tym pojęciem/. W wyroku tym podkreślono równocześnie, że odrębnym zagadnieniem jest kwestia, czy towar handlowy może być uznany za towar używany przez podatnika, w sytuacji, gdy w zasadzie jest on przeznaczony do sprzedaży, a nie do używania przez podatnika. Kwestia ta nie była jednak rozważna z uwagi na zakres skargi kasacyjnej. W omawianej sprawie Sąd I instancji uznał, że sporna przyczepka nie była towarem używanym. Mamy tu zatem do czynienia z innym stanem faktycznym. Na marginesie można jedynie wskazać, że w omawianej sprawie pomiędzy nabyciem, a sprzedażą przyczepki upłynęło mniej niż 6 miesięcy. Przypomnieć przy tym należy, że przy wykładni art. 4 ust 7 ustawy o VAT stanie prawnym obowiązującym do dnia 3l grudnia l999 r zarówno w doktrynie (np. J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 77) jak i w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r. SA/Sz 992/98, Wyrok NSA w Gdańsku z dnia z dnia 21 stycznia 2000 r. I SA/Gd 1034/98, wyrok NSA w Warszawie z dnia l7 grudnia l999 r III SA 8227/98, wyrok NSA w Lublinie z dnia 8 grudnia l999 r I SA/Lu 482/98 ) zdecydowanie przeważał pogląd, iż w odniesieniu do rzeczy ruchomych termin półroczny biegnie od momentu ich nabycia przez podatnika. Przy tym termin ten odnosi się do każdorazowego nabycia towaru. Podatnik może nabyć rzecz jako używaną ponad 6 miesięcy u sprzedawcy, a następnie dokonać jej sprzedaży po upływie krótszym od 6 miesięcy, ale sprzedaż w takim wypadku będzie opodatkowana. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami).