I FSK 282/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 376/14 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. W. K. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 376/14. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2005 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Relacjonując przebieg postępowania przed organami Sąd wskazał, że: - decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za ww. miesiące; - u podstaw tej decyzji legło ustalenie, że Strona, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Z., w sposób nieuprawniony odliczyła od podatku należnego podatek naliczony z 12 faktur wystawionych przez J. R. (firma E.); - wystawione przez tego kontrahenta faktury dokumentujące zakup papieru i laminatu oraz usług przygotowywania do druku nie stanowiły potwierdzenia faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych; - ich wystawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiając jedynie fikcyjne faktury; - podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora UKS stanowił art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 555, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a także § 14 ust. 2 pkt 1a i pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.); - decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2. Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 214/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił ww. decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). W motywach tego wyroku wskazał, że: - z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynikało w sposób przekonujący, że J. R. nie realizował dostaw papieru i laminatu oraz nie wykonał usługi przygotowywania do druku na rzecz Skarżącego; - konieczne było przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy nim a Skarżącym; - organy w toku postępowania nie wyjaśniły w jaki sposób osoby te nawiązały ze sobą współpracę; - w drodze ponownego przesłuchania świadka M. D. należało wyjaśnić dlaczego stwierdziła ona w sposób kategoryczny, że Skarżący przychodził do biura J. R. po puste faktury; - w świetle wyjaśnień Strony, dotychczasowe zeznania tego świadka były niewystarczające i wymagały uzupełnienia; - ewentualnej współpracy Skarżącego z firmą J. R. nie wykluczało jednoznacznie zeznanie W. R.; - organy podatkowe nie wyjaśniły również w sposób przekonujący zastrzeżeń zgłaszanych przez Skarżącego do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych oraz dotyczących wysokości ubytków papieru, które jego zdaniem, zostały naliczone tylko z papieru własnego z pominięciem papieru powierzonego, a także rozbieżności pomiędzy papierem zakupionym, a wykazanym w końcowym spisie z natury za 2005 r.; - wyjaśnienia wymagała podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że dokonując stosownych wyliczeń na koniec 2005 r. organy nie uwzględniły stanu parku maszynowego drukarni, a także używanego przez niego w działalności gatunku papieru. 2.3. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS, NSA wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 250/13, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach wyroku NSA podniósł między innymi, że: - Sąd pierwszej instancji w ramach zaskarżonego wyroku dokonał wadliwej kontroli sądowej decyzji Dyrektora IS; - ograniczył się jedynie do części okoliczności, w oparciu o które organy oceniały transakcje Skarżącego; - nie odniósł się do zeznań innych osób, będących blisko firmy J. R., w szczególności jego pracowników oraz do licznych rozbieżności w zeznaniach, które składał J. R. na temat faktycznego przedmiotu działalności swojej firmy; - Sąd pierwszej instancji przemilczał fakt, iż obaj kontrahenci w swych zeznaniach opisywali transakcje w sposób ogólnikowy nie będąc w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących samych dostaw; - zadaniem Sądu pierwszej instancji było dokonanie oceny ewentualnej kwestii dobrej wiary Skarżącego w ramach współpracy z firmą E.; - oprócz faktur, obaj kontrahenci nie przedłożyli żadnych dowodów, iż transakcje rzeczywiście się odbyły, tj. umów, dowodów dostaw, potwierdzeń zapłaty, ofert, dokumentacji; - Sąd pierwszej instancji nie odniósł się również do braku wiedzy stron transakcji na temat źródeł pochodzenia papieru, mającego być przedmiotem dostawy; - wątpliwości budziła również ocena zeznań innych świadków (tj. W. R. i M. D.), którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 376/14, oddalił skargę. 3.2. Powołując się na wynikające z art. 190 P.p.s.a. związanie oceną prawną zawartą w wyroku NSA, przyjął, że: - świadkowie (R. K., P. R., J. R., W. J., R. G., D. S., A. J., W. T., J. A., A. M., M. D., R. C., A. H.) potwierdzili fakt wystawiania przez J. R., głównie tzw. faktur kosztowych; - niektórzy świadkowie potwierdzili fakt rzeczywistego wykonania części prac stwierdzonych fakturami, aczkolwiek nie przez osoby (pracowników) zatrudnionych przez J. R.; - niektóre z faktur dotyczyły faktycznie wykonanych prac, ale nie przez firmę E., tylko przez podmioty wskazane w tych fakturach jako odbiorcy usług; - z zeznań tych osób wynikała bezspornie duża skala działalności J. R. polegającej na wystawianiu pustych faktur; - zeznania wymienionych osób uzupełniały zeznania M. D. i W. R. oraz W. S.; - z decyzji Dyrektora UKS wydanej w stosunku do J. R. (z dnia 29 marca 2011 r., nr UKS 3092/W3U2/42/64/2010/125/025) wynikało, że w 2005 r. wystawił on i wprowadził do obiegu 23 faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży; - wśród zakwestionowanych w tej decyzji faktur wymieniono też 11 faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, tożsamych ze spornymi fakturami z niniejszej sprawy; - ważną okolicznością składającą się na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, aczkolwiek nie mającą w sprawie decydującego znaczenia, był fakt dokonanych przez organ pierwszej instancji wyliczeń w celu ustalenia proporcji między ilością papieru zakupionego, a ilością papieru zużytego do produkcji; - wyliczenia te miały charakter pomocniczy i nie stanowiły wyłącznego dowodu, na którym organy opierały swe ustalenia faktyczne; - nie było zatem uzasadnionych podstaw do prowadzenia w tym kierunku dalszego szczegółowego postępowania; - ocena przedstawionych okoliczności, mająca zobrazować ogólny charakter działalności kontrahenta Strony wskazywała na trafność wnioskowania organów, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 3.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Jedynym dowodem na zawarcie transakcji były zeznania stron zakwestionowanych transakcji oraz faktury, stanowiące formalną podstawę skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia. Zasadna była konkluzja, że transakcje te odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym. Dotyczyło to w szczególności rozliczeń w gotówce, bez otrzymania dowodu zapłaty, a co więcej przekazywanej nie tylko kontrahentowi, ale również osobie trzeciej. Dlatego w ocenie Sądu, uwzględnienie stanowiska Skarżącego tylko na podstawie jego twierdzeń i zeznań J. R. było nieuprawnione w konfrontacji z wnioskami wyprowadzonymi na podstawie analizy pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Według Sądu, Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji, których dotyczyły sporne faktury, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, prawidłowo ocenione przez organy, nie potwierdziły jego twierdzeń, według których transakcje te faktycznie miały miejsce. Tym samym nie mogło być skuteczne powoływanie się przez Skarżącego na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze, w sytuacji w której nie wykazano w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie na rzecz jego pełnomocnika kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uznanie, że organy podatkowe w sposób należyty dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy ocena ta sprzeczna była ze wskazaniami wiedzy, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez: a) uznanie wyjaśnień J. R. złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, które nadto w późniejszych oświadczeniach podejrzany odwołał, za bardziej wiarygodny dowód niż jego zeznania złożone wcześniej w charakterze strony w postępowaniu przed Dyrektorem UKS, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, podczas gdy zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że za bardziej wiarygodne uznać należało zeznania składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a nie wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, a to ze względu na fakt, iż podejrzany nie ma obowiązku mówienia prawdy; b) uznanie zeznań świadka M. D. za dowód świadczący nie tylko o tym, że J. R. zajmował się procederem wystawiania pustych faktur, ale i o tym, że takie puste faktury wystawiał także Skarżącemu oraz, że żadnej innej działalności faktycznie nie prowadził, podczas gdy prawidłowa i zgodna z zasadami logiki ocena tych zeznań winna prowadzić do wniosku, iż zeznania tego świadka o ile stanowią dowód na to, że J. R. zajmował się procederem wystawiania tzw. pustych faktur, to jednak nie stanowią dowodu na to, że transakcje objęte kwestionowanymi w niniejszym postępowaniu fakturami nie miały miejsca; c) uznanie zeznań W. R. za dowód świadczący o tym, że transakcje objęte kwestionowanymi w niniejszym postępowaniu fakturami nie miały miejsca, podczas gdy świadek ten wskazywał jedynie w swoich zeznaniach na brak w firmie J. R. magazynu i zaplecza do składowania towarów, a zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, iż w przypadku pośredniczenia w nabywaniu towarów czy też działalności firmanta nie jest potrzebne zaplecze ani magazyn do składowania towarów, a towary od pierwotnego lub rzeczywistego sprzedającego transportowane są od razu do finalnego odbiorcy, bez konieczności ich przeładowywania i przechowywania; d) odmówienie wiarygodności zeznaniom Skarżącego ze względu na fakt, że opisywał on transakcje z J. R. w sposób ogólnikowy i nie potrafił podać nazw firm transportowych dokonujących dostaw papieru, podczas gdy logika i zasady doświadczenia życiowego wskazują, że po upływie znacznego okresu czasu od realizacji transakcji i dostaw nie sposób pamiętać szczegółów ich dotyczących, tym bardziej w sytuacji gdy papier do firmy Skarżącego dostarczało wielu różnych dostawców, a dostawy zarówno papieru jak i innych materiałów odbywały się za pośrednictwem różnych firm transportowych; 2) art. 121 § 1 i art. 191 O.p przez uznanie za prawidłowe wnioskowania organów, że skoro J. R. zajmował się w bardzo szerokim zakresie procederem wystawiania pustych faktur, to jest to jednoznaczne z tym, iż żadnej innej działalności nie prowadził oraz wobec braku jednoznacznych dowodów z dokumentów na okoliczność faktycznego wykonania dostaw dla Skarżącego, z tym, iż kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury także są pustymi fakturami, podczas gdy z zeznań części świadków wynikało, że część prac stwierdzonych fakturami wystawianymi przez J. R. została faktycznie wykonana, z tym że przez inne osoby, a nadto wnioskowanie takie stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. przez uznanie za prawidłowe pominięcia przez organy podatkowe żądania Skarżącego odnośnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu poligrafii, podczas gdy przedmiotem tego dowodu miały być mające istotne znaczenie dla sprawy okoliczności, tj. wykazanie, że zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych wnioski i wyliczenia co do ilości papieru są błędne oraz że wymagająca wiadomości specjalnych analiza zużycia papieru, z uwzględnieniem zarówno papieru powierzonego, jak i stanu parku maszynowego oraz rodzaju i gatunku papieru używanego w działalności, potwierdza najbardziej istotny dla sprawy fakt nabycia przez Skarżącego i wykorzystania papieru objętego zakwestionowanymi fakturami; 4) art. 190 § 2 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe dopuszczając jako dowody w niniejszej sprawie zeznania świadków złożone przez nich uprzednio w toku innych postępowań (w szczególności świadka J. R., M. D. oraz W. R.) i nie przesłuchując tych świadków ponownie w toku postępowania w niniejszej sprawie, uniemożliwiły Skarżącemu skorzystanie z uprawnienia do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym w szczególności uniemożliwiły zadawanie tym świadkom pytań. 4.3. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 5.2. Skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. 5.4. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, należało za Sądem pierwszej instancji powołać się na związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 250/13, zapadłym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora IS od wcześniejszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 214/12. W myśl art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powołanym wyżej wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 250/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przeprowadził kontrolę w zakresie wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz gromadzenia materiału dowodowego. W szczególności Sąd pierwszej instancji, poddając pod wątpliwość stanowisko organów w kwestii transakcji między Skarżącym a firmą J. R., nie odniósł się do całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, który stanowił asumpt do zakwestionowania spornych faktur i odebrania Stronie prawa do odliczenia. Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach ograniczył się jedynie do części okoliczności, w oparciu o które organy oceniały przedmiotowe transakcje, czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny - nie przesądzając, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ewentualnej dobrej wiary Skarżącego - zauważył pominięcie przez Sąd pierwszej instancji wielu istotnych okoliczności, wynikających z dowodów zgromadzonych w aktach niniejszego postępowania. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z zeznań zarówno Skarżącego, jak i wystawcy faktur wynikało, że transakcje odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym. Dotyczyło to w szczególności rozliczeń w gotówce, bez otrzymania dowodu zapłaty, co więcej przekazywanej nie tylko kontrahentowi, ale również osobie trzeciej – J. K., na telefoniczne polecenie sprzedawcy. Zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji za niewystarczające uznał zeznania M. D. i W. R., jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podważenie zeznań tych świadków odbyło się w całkowitym oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Dotyczyło to w szczególności zeznań samych stron transakcji, które nie przedstawiły żadnych materialnych dowodów dokonania dostaw oraz współpracy z firmami przewozowymi; nie były one w stanie wskazać nazw tych firm, ani kontrahenta, który rzekomo sprzedawał towar dostarczany za pośrednictwem firmy E. do Skarżącego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za wątpliwe uznał zobowiązanie przez Sąd pierwszej instancji organu odwoławczego by ponownie przesłuchał strony spornych transakcji na okoliczność nawiązania współpracy, gdyż to w ich interesie było fakt ten należycie udokumentować w toku postępowania. Skoro Skarżący ani jego kontrahent dotychczas nie przedstawili stosownych umów ani innych dowodów, że transakcje istotnie miały miejsce, to niezrozumiałe wydaje się założenie Sądu, iż uczynią to w toku dodatkowo zleconych czynności dowodowych. Ponadto Sąd odwoławczy za niezasadne uznał wzywanie Skarżącego by wyjaśnił jakimi kryteriami kierował się przy kupnie papieru od firmy E. skoro nie był on w stanie wytłumaczyć dlaczego nie kojarzy nazw firm przewozowych, które dostarczały mu papier, nie zna źródła pochodzenia tego papieru, nie podjął w czasie wieloletnich transakcji żadnych działań by wiedzę taką pozyskać, przekazywał gotówkę obcej osobie nie związanej z firmą E., nie żądając wydania dowodu zapłaty. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie czy sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz że Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach tych transakcji wymagało uprzedniego przeanalizowania całego zebranego materiału dowodowego, czego Sąd pierwszej instancji nie uczynił. Podobnie winien postąpić ów Sąd dochodząc do przekonania, że fikcyjny charakter działalności firmy E. czy też brak dobrej wiary po stronie Skarżącego nie został należycie przez organy wykazany. Dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz właściwej jego ocenie możliwe jest bowiem uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu by podjął określone czynności wyjaśniające. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p. 5.5. Obszerne przytoczenie stanowiska z wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 250/13, było uzasadnione istotą i zakresem oceny prawnej w tym orzeczeniu wyrażonej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę biorąc pod uwagę wskazania wynikające z powołanego wyroku uznał, że ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał jej oceny z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i w sposób pozwalający na wniosek co do braku naruszenia przez nie art. 191 O.p. Zarzuty obecnie rozpoznanej skargi kasacyjnej zmierzały do podważenia ustaleń stanu faktycznego i ich oceny, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbwaione były one dostatecznych racji. Za słuszne należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ustalenie istotnych w sprawie faktów, wymaga uwzględnienia dwóch grup okoliczności. Pierwsza z nich obejmuje fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania firmy E., a druga dotyczy kontekstu towarzyszącego spornym transakcjom pomiędzy Skarżącym, a tą firmą. W ramach pierwszej grupy Sąd pierwszej instancji wskazał na obszernie powołane przez organy podatkowe zeznania świadków (R. K., M. D., P. R., J. R., W. J. R. G., D. S., A. J., W. T., J. A., A. M., M. D., R. C., A. H.), którzy potwierdzili fakt wystawiania przez firmę J. R., tzw. faktur kosztowych. Świadkowie opisywali dokładnie mechanizm finansowy rozliczania się z J. R. z tytułu wystawienia pustych faktur. Z zeznań tych bezspornie wynika duża skala działalności tej osoby polegającej na wystawianiu pustych faktur, w bardzo szerokim zakresie usług. Zeznania wymienionych wyżej osób uzupełniają zeznania świadków, do których bezpośrednio odniesiono się w przywoływanym wyroku o sygn. akt I FSK 250/13, kwestionując prawidłowość oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w wyroku 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 214/12. Świadkowie M. D. i W. R. byli bliżej związani z firmą J. R., a ich zeznania mają w sprawie istotne znaczenie. Ta pierwsza osoba miała bowiem możliwość bezpośredniej obserwacji funkcjonowania firmy J. R., w tym miała możliwość analizy wyciągów z rachunku bankowego tej osoby, z których wynikało m.in., że powinien on prowadzić na szeroką skalę roboty budowlane, w sytuacji, gdy zatrudniał tylko dwóch pracowników (kierowca i sekretarka), a do biura firmy nie przychodził żaden inwestor. Świadek ten na podstawie własnych spostrzeżeń, odtworzył schemat działalności polegającej na wystawianiu pustych faktur i prowizyjnego sposobu ustalania wynagrodzenia dla J. R. Natomiast W. R., będący jego pracownikiem, potwierdził fakt braku stosownego zaplecza do prowadzenia działalności w przedmiocie objętym spornymi fakturami (np. brak pomieszczeń magazynowych), oraz nie potrafił podać żadnych nawet ogólnych informacji o działalności firmy, w tym okoliczności związanych z dostawami na rzecz Skarżącego. Zasadne było też twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ogólny obraz działalności firmy E. dopełniają zeznania świadka W. S., właściciela biura rachunkowego, znajdującego się w tym samym budynku, co biuro firmy J. R. Świadek ten, nie tylko potwierdził fakt wystawiania pustych faktur przez J. R., ale sam uczestniczył w tym procederze, kierując początkowo do niego swoich klientów, by następnie osobiście odbierać puste faktury z biura jego firmy. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, który podsumowując i oceniając dowody zaliczone do pierwszej grupy (mającej zobrazować ogólny charakter działalności J. R.) uznał trafność wniosków organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie drugiej grupy okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny za zasadną uznaje ocenę Sądu pierwszej instancji, że transakcje pomiędzy Skarżącym a J. R. odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym, co dotyczyło w szczególności rozliczeń w gotówce, bez otrzymania dowodu zapłaty, przekazywanej nie tylko kontrahentowi, ale również osobie trzeciej. Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że faktury VAT wystawione w badanym okresie rozliczeniowym przez firmę prowadzoną przez J. R. na rzecz Skarżącego, nie stanowią potwierdzenia przeprowadzonych pomiędzy tymi podmiotami transakcji gospodarczych, a ich wystawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej wystawiając jedynie fikcyjne (puste) faktury, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych u podmiotów, na które faktury były wystawiane. W świetle oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 250/13, nie mogły być skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej podważające zeznania świadków M. D. i W. R. Podkreślić jeszcze raz należało, że zeznania tych świadków zostały zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku. Podobnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej związane z zeznaniami składanymi przez J. R. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, dokonały oceny zeznań tego świadka nie tylko konfrontując treść zeznań składanych przed różnymi organami w różnych postępowaniach (karnym i podatkowym) lecz z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, co czyni nieuzasadnionym twierdzenie o wadliwej ocenie tych zeznań. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia wszystkich wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ przepisy art. 209 i art. 210 P.p.s.a., mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania pomiędzy stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa, przyznawane jest w ramach orzekania w wojewódzkim sądzie administracyjnym według jego właściwości.