I FSK 279/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 993/15 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. w J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 993/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. Sp. z o.o. w J. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 5 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy. Wnioskiem złożonym w dniu 6 października 2014 r. spółka wystąpiła do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w momencie zaistnienia zdarzeń przedstawionych we wniosku. Spółka należy do grupy spółek L. w Polsce (dalej jako: "Grupa"). Rozważane są możliwości rozwoju działalności spółek z Grupy, w tym spółki. Jednocześnie, planowane jest uproszczenie aktualnej struktury Grupy. Jednym z analizowanych rozwiązań jest podział innej spółki kapitałowej Grupy (dalej jako: "spółka dzielona") przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - w skrócie: "K.s.h."), w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa spółki dzielonej zostanie przeniesione do przedsiębiorstwa spółki. Przed dniem podziału przychody spółki dzielonej pochodzić będą z działalności dwóch pionów (Ekspansji i Centrali), które realizować będą swoje funkcje w oparciu o przypisane do ich odrębnych działalności składniki materialne i niematerialne, w tym aktywa i pasywa oraz wyspecjalizowany personel. Do spółki przeniesiony zostanie Pion Ekspansji, który zajmować się będzie rozwojem i utrzymaniem infrastruktury służącej głównej działalności Grupy, tj. sprzedaży detalicznej. Pion Ekspansji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: ustawa o VAT). Głównym źródłem przychodów Pionu Ekspansji będzie najem i zarząd powierzchni handlowych i centrów dystrybucyjnych. W ramach Pionu Ekspansji nie będzie prowadzona sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wprawdzie spółka dzielona dokonywała w przeszłości takiej sprzedaży w związku z prowadzoną działalnością w zakresie handlu detalicznego i powstał w spółce dzielonej obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, jednak spółka dzielona zaprzestała tej działalności w październiku 2004 r. Po tej dacie spółka dzielona dokonywała sporadycznie sprzedaży podlegającej rejestrowaniu za pomocą kasy fiskalnej. Sprzedaż ta nie miała bezpośredniego związku z działalnością Pionu Ekspansji. Posiadane przez spółkę dzieloną kasy rejestrujące nie będą stanowić składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zostanie przeniesiona na spółkę. Spółka planuje następnie połączenie m.in. z inną spółką komandytową Grupy, (dalej: "spółka przejmowana"). Połączenie zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej przez spółkę. Spółka przejmowana jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego w Polsce. Spółka przejmowana dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a w konsekwencji prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, spółka przejmowana odliczyła od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup kas rejestrujących. Zaznaczono, że spółka nie dokonuje i nigdy nie dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Spółka nie posiada i nigdy nie posiadała kas rejestrujących. Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność spółki przejmowanej w zakresie handlu detalicznego. Od dnia połączenia będzie zatem dokonywać sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W dniu połączenia powstanie po stronie spółki obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. W celu realizacji tego obowiązku spółka przed dniem połączenia zakupi kasy rejestrujące (drukarki fiskalne). Zakończenie pracy w trybie fiskalnym przez kasy należące do spółki przejmowanej nastąpi w dniu poprzedzającym dzień połączenia. Przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji wnioskodawczyni złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363 - w skrócie: "rozporządzenie MF"). Zawiadomienie obejmie wszystkie nabyte przez spółkę kasy rejestrujące - będzie zawierać informację o ich liczbie i miejscu (adresie) ich używania, przy czym część kas rejestrujących będzie stanowiła kasy rezerwowe. W terminie 7 dni od dnia fiskalizacji każdej kasy spółka złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie danych dotyczących poszczególnych kas. Spółka rozpocznie ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w dniu rozpoczęcia sprzedaży podlegającej ewidencjonowaniu. Spółka będzie posiadała dowód zapłaty całej należności za wszystkie zgłoszone przez nią kasy rejestrujące. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT spółce będzie przysługiwać prawo odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących? Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że skoro nie miała dotychczas obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących i obowiązek ten powstanie dopiero w momencie rozpoczęcia sprzedaży na rzecz osób fizycznych (rozpoczęcie to planowane jest na dzień połączenia ze spółką przejmowaną), a ponadto spełni wymogi formalne określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia MF, to będzie miała prawo do skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2015 r., organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy, opierając się o przepisy art. 93 § 1 i 2 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: O.p.), wskazał, że osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Wobec tego spółka przejmująca jest traktowana jako kontynuator swojego poprzednika (tj. spółki przejmowanej) i w związku z tym przechodzą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego. Organ zaznaczył, że w myśl art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, przedmiotowa ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązkiem ewidencjonowania. Oznacza to, że kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania, nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, w której podatnik dokonuje rozszerzenia działalności, w związku z czym instalowane są nowe kasy, które są kasami nabytymi w celu wymiany starych modeli na nowe. 2. Skarga do sądu I instancji Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła do WSA w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, art. 93 § 1 i 2 O.p., art. 32 w zw. z art. 8 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok sądu I instancji Sąd skargę spółki oddalił. W ocenie sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe. WSA przypomniał, że sukcesja podatkowa uregulowana została m.in. w przepisach art. 93 do 93e O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, zgodnie z którym przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spółki przejętej, przy czym dotyczy to wszelkich praw, a nie tylko tych praw, które zostały zrealizowane. Wskazuje się także, że gospodarcza wykładnia tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 2516/12, LEX nr 1591749). Zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, ponieważ istota sukcesji wynikającej z art. 93 O.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 536/12, LEX nr 1424752). Na tle art. 111 ust. 4 ustawy o VAT w orzecznictwie wyrażono pogląd, że odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania, nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2014 r. I SA/Kr 729/14). Zasada ta wynika wprost z treści przytoczonego przepisu, który stanowi o ulgach przysługujących przy zakupie kas fiskalnych zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania, co oznacza, że nabycie kolejnych kas rejestrujących, które zostaną zakupione po dacie powstania obowiązku nie daje uprawnienia podatnikowi do skorzystania z ustanowionej ulgi. Nie ma zatem wątpliwości, że ustawodawca w treści przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT uzależnił przyznanie ulgi z tytułu zakupu kas od ich zgłoszenia na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., I FSK 494/12). Mając powyższe na uwadze WSA uznał, że skutkiem sukcesji praw będzie "wejście" przez skarżącą w ukształtowaną prawnie sytuację spółki przejmowanej w zakresie istniejącego już obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w której spółka przejmowana skorzystała z ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. W ocenie sądu dla rozstrzygnięcia sprawy i udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej nie miał istotnego znaczenia opisany we wniosku pierwszy etap przekształcenia obejmującego przejęcie przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej, która dokonywała w przeszłości sprzedaży podlegającej ewidencjonowaniu przy użyciu kas rejestrujących. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut nieustosunkowania się przez organ interpretacyjny do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 111 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w sytuacji przejęcia podmiotu, który skorzystał z przedmiotowego odliczenia; b) art. 93 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność skorzystania z prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących stanowi prawo lub obowiązek podlegający sukcesji; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez nieuchylenie przez WSA interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.; b) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Przedmiotem sporu jest wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów stanowisko, że na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) i w kontekście przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w tym przepisie, jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej. Należy w tym zakresie podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w sytuacji przejęcia spółki komandytowej, która skorzystała z takiej ulgi, spółka przejmująca (wnioskodawczyni) nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. Jest ona bowiem na gruncie przepisów podatkowych traktowana jako następca prawny spółki przejmowanej. Oznacza to, że spółka przejmująca przejęła istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W konsekwencji spółka przejmująca, jako następca prawny spółki przejętej, nie ma podstawy prawnej do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, ponieważ nie jest podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. Podobnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2312/15 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). W tezie ww. wyroku NSA stwierdził, że "Przepis art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przewiduje dofinansowanie jedynie nabycia kas rejestrujących zgłoszonych przez podatnika na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, tzw. pierwszych kas, a wszystkie inne kasy, nabyte przez podatnika po dokonaniu pierwszego zgłoszenia - np. wymieniane z uwagi na zużycie, rozszerzenie działalności gospodarczej podatnika, czy też w związku z wznowieniem przez niego uprzednio zawieszonej lub zakończonej działalności gospodarczej - nie korzystają już z określonego w tym przepisie uprawnienia, które zostało skonsumowane przez niego na dzień "rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania". W orzeczeniu tym wskazano też na jednolitą linię orzeczniczą NSA, z której wynika, że prawo do odliczenia wydatków (ulga) na zakup kas fiskalnych może być przez podatnika wykorzystane tylko raz, tj. w momencie pierwszego zakupu tych kas w związku z powstaniem u podatnika obowiązku ich stosowania (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1266/07, z dnia 26 lutego 2013 r., I FSK 494/12 oraz z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 34/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy stwierdzić, że są one bezpodstawne. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji. Należy zauważyć zatem, że zarzuty procesowe zostały de facto oparte na założeniu naruszenia przepisów prawa materialnego, co jednakże, w przekonaniu NSA, nie miało miejsca. WSA w Poznaniu nie naruszył bowiem przepisów art. 111 ust. 4 ustawy o VAT ani art. 93 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię. NSA w pełni podziela bowiem dokonaną przez sąd I instancji ocenę, zgodnie z którą skutkiem sukcesji praw będzie "wejście" przez skarżącą w ukształtowaną prawnie sytuację spółki przejmowanej w zakresie istniejącego już obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w której spółka przejmowana skorzystała z ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. Nie ma racji skarżąca spółka, twierdząc, że w opisanych okolicznościach chodzi tylko o fakt rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących, który nie może podlegać sukcesji podatkowej. Skarżąca (jako spółka przejmująca) przejęła istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a zatem nie ma ona podstawy prawnej do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, ponieważ nie jest podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, ponieważ istota sukcesji wynikającej z art. 93 O.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 536/12, CBOIS). Sąd przychyla się do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia, że w świetle art. 93 O.p. przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spółki przejętej, przy czym dotyczy to wszelkich praw, a nie tylko tych praw, które zostały zrealizowane. Gospodarcza wykładnia tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2516/12, CBOIS). Wskazać tez trzeba, że ponieważ uregulowanie zawarte w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT ma charakter szczególny, dający podatnikom możliwość odzyskania części kosztów wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, to musi być interpretowane w sposób ścisły. 5.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej spółki zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a. .