I FSK 278/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 579/17 w sprawie ze skargi D. sp. j. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. j. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 579/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. Sp. j. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 29 października 2015 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za: lipiec 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 12.335 zł, za sierpień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.338 zł, za wrzesień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.461 zł, za październik 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.840 zł, za listopad 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.567 zł, za grudzień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 46.578 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz skarżącego dokumentujące sprzedaż płyt laminowanych i wiórowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z dnia 22 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, organ odwoławczy podkreślił że M. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej funkcjonowanie ograniczało się do wprowadzania do obiegu gospodarczego faktur VAT, mających potwierdzać sprzedaż towarów, którymi spółka w rzeczywistości nie dysponowała oraz świadczenie usług, których nie wykonała. Spółka ta nie miała zaplecza technicznego ani logistycznego umożliwiającego wykonywanie usług i dokonywania dostaw towarów, nie zatrudniała pracowników, nie figurowała jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne, nie prowadziła biura pod wskazanym adresem, korzystając jedynie z usługi wirtualnego biura, polegającej na udostępnieniu adresu dla celów rejestracji oraz odbioru i obsługi korespondencji przychodzącej. Organ wskazał, że umowa, na podstawie której wykonywana była usługa wirtualnego biura została wypowiedziana z dniem 29 lutego 2012 r. przez kontrahenta tej spółki, z uwagi na nieuregulowanie wcześniejszych płatności. M. sp. z o.o. działała około jednego roku i mimo, że wykazywała wielomilionowe obroty, jej działalność nagle wygasła, chociaż formalnie nie została zakończona. Prezesem zarządu tej Spółki oraz jej pełnomocnikiem były osoby wielokrotnie odnotowane w Krajowym Rejestrze Karnym w związku z popełnionymi przestępstwami przeciwko mieniu. M. sp. z o.o. nie nabywała płyt laminowanych i wiórowych - z jej rachunków bankowych nie były regulowane żadne należności za dostawy towarów. Wszystkie otrzymane przelewami środki pieniężne, w tytule przelewu których wskazano: "zapłata za fakturę", "za faktury" były wypłacane przez A.D. tego samego dnia lub najpóźniej następnego od dnia ich wpływu na rachunek bankowy. Organ odwoławczy przyjął także, że skarżąca, nie wykazała należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji ze spółką M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę skarżącej. Za prawidłowe Sąd ten uznał stanowisko organów podatkowych, że wskazane wyżej faktury dotyczące dostawy płyt wiórowych i laminowanych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie także – według Sądu pierwszej instancji – przyjęły organy podatkowe, że skarżąca w transakcjach gospodarczych nie dochowała staranności kupieckiej, tj. nie działała w dobrej wierze i wiedziała lub – przy zachowaniu minimum staranności – mogła się dowiedzieć, że transakcje ze spółką spółkę M. miały charakter przestępczy, tj. polegały na generowaniu podatku naliczonego do odliczenia w celu otrzymania z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu trafnie organy przyjęły, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji ustaleń postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe za prawidłowe i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "O.p.") poprzez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania całego materiału dowodowego potrzebnego do wydania rozstrzygnięcia tj. nieprzeprowadzenie istotnych w przedmiotowej sprawie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków M.D., oraz T.F.; art. 191 O.p. podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów (w tym m.in. w zakresie oceny zeznań świadków) i w konsekwencji poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez: uznanie, że zeznania świadków M.D. i T.F. - są zbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; pominięcie dokonania oceny i znaczenia dowodów przemawiających na korzyść Strony Skarżącej, wybiórcze traktowanie treści zeznań świadków (kierowców i przedstawicieli firm przewozowych) oraz pomijanie w ocenie treści zeznań świadków świadczących na korzyść Strony. Pominięcie znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy dowodów z dokumentów zawierających dane personalne i podpisy kierowców oraz potwierdzających odbiór gotówki; uznanie za niewystarczające czynności przeprowadzone przez Stronę w celu oceny wiarygodności swego kontrahenta tj. M. Sp. z o.o., oraz przypisanie Stronie przez organ podatkowy obowiązku sprawdzenia kontrahenta metodami nieznanymi w ustawie o podatku od towarów i usług a przyjętymi dowolnie przez organy jako właściwe i zaaprobowane następnie przez Sąd I instancji; uznania, że nie doszło do nabycia towaru przez Skarżącą w sytuacji, gdy z zeznań świadków wynikło że dostawy towaru faktycznie były realizowane, dostawcą była firma M. korzystającą w zakresie transportu z firm spedycyjnych, a Skarżąca nabyty towar wykorzystała w dalszym procesie produkcji dla działalności opodatkowanej; art. 123 oraz art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z: zeznań świadka M.D., który pośredniczył w kontaktach pomiędzy Stroną a M. Sp. z o.o., oraz T.F.; art. 193 § 2, § 3 i § 4 O.p. oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z późn. zm. wg stanu prawnego obowiązującego w sprawie) poprzez uznanie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Stronę skarżącą jako prowadzone nierzetelnie i wadliwie, w sytuacji gdy księgi rachunkowe Strony dokumentują prawidłowo każde zdarzenie gospodarcze pomiędzy Skarżącą a Spółką M. w zakresie objętym ustawą o podatku od towarów i usług; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz bez uwzględnienia żądania strony w zakresie przeprowadzenia wniosków dowodowych. Brak przeprowadzenia wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy w toku postępowania podatkowego w celu udowodnienia każdego faktu, z którego organ wywodzi określone dla Skarżącej skutki prawne, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; art. 122 i 180 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy m.in. - nieustalenie rzeczywistych stron oraz sposobu realizacji transakcji wskazanych w fakturach w sytuacji kwestionowania przez organ, że stronami transakcji była firma M. i Skarżąca; art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Strony skarżącej (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej). a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 powołanej ustawy, powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym; art. 120 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Skarżąca korzystała z domniemania dobrej wiary podatnika i nie mogła mieć świadomości co do nierzetelności swojego kontrahenta - przy równoczesnym zachowaniu przez Skarżącą staranności kupieckiej; art. 229 O.p. oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p., poprzez przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego, dodatkowego (uzupełniającego) postępowania dowodowego, którego zakres był na tyle istotny i szeroki, że ocena uzyskanych dowodów winna podlegać organom I i II instancji, a nie tylko organowi II instancji; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nie dający odpowiedzi na wszystkie zarzuty wskazane w skardze do WSA, co w konsekwencji skutkuje ponownym ich przywołaniem w niniejszej skardze do NSA. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. II. Prawa materialnego, tj.: 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych za prawidłowe i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.) poprzez odmowę uznania, że Strona skarżąca dokonała odpłatnego nabycia towarów oraz, że czynności te spełniały przesłanki dostawy towarów oraz przeniesienia prawa do rozporządzania towarem a zatem zgodnie z art. 7 ust. 1 podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 5 cytowanej ustawy; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności ciążył na organie podatkowym, jednocześnie postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego tj. zasadą oficjalności i legalizmu; 3. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) w wyniku odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów wykorzystanych na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że Strona nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, podczas gdy w przypadku legalnie funkcjonującego podmiotu prawa gospodarczego w postaci spółki handlowej wpisanej do rejestru przedsiębiorców KRS, posiadającej NIP, REGON oraz rachunek bankowy, nie istnieje przepis prawa wymagający dodatkowej, dalszej weryfikacji takiego kontrahenta, ani taki obowiązek nie wynika z prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a wszystko to w sytuacji braku przesłanek uzasadniających weryfikację kontrahenta z uwagi na podejrzenie jego nierzetelności); 5. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że dane niezbędne dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - ujawnione zostały przez Stronę w prowadzonej ewidencji w sposób nieprawidłowy. 6. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i usług poprzez nieuzasadnioną odmowę podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku każdej z zakwestionowanych przez organ faktur VAT . Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie jeżeli wystąpią okoliczności wymienione w art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie w całości wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przede wszystkim wyeksponowano okoliczność, że Sąd I instancji stwierdził, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że skarżąca co prawda mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, ale w świetle okoliczności towarzyszących spornym transakcjom świadomość taką powinna mieć. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, uznanie w tym zakresie okoliczności, które wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, iż skarżąca mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie potwierdza stanowisko strony skarżącej oraz determinuje przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji, czego w przedmiotowej sprawie Sąd nie uczynił. Następnie pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa TSUE dotyczącego tzw. dobrej wiary i stwierdził, że wbrew temu orzecznictwu organy podatkowe i Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony wymagają od podatnika podjęcia kroków w celu weryfikacji kontrahenta w sytuacji, kiedy skarżąca odebrała od przedstawiciela firmy dokumenty wskazujące na prowadzenie przez nią działalność gospodarczą. Tym samym – zdaniem pełnomocnika – nieuzasadnionym jest twierdzenie Sądu o żądaniu okazania pisemnego pełnomocnictwa udzielonemu P.D. przez firmę M. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe i Sąd I instancji dotycząca okoliczności towarzyszących spornym transakcjom na podstawie, których stwierdzono, że skarżąca powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie naruszała prawo w zakresie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Mając na uwadze przytoczoną wyżej argumentację uznać należy, że kwestią sporną pozostaje zatem, czy skarżąca dochowała należytej staranności w obrocie z powyższym kontrahentem, w związku z czym powinna wiedzieć, że podmiot ten jest nierzetelny i dopuszcza się oszustwa. Przedstawiona jednak w skardze kasacyjnej argumentacja skarżącej nie daje podstaw do jej uwzględnienia. Trafnie bowiem stwierdził Sąd I instancji, że jak wskazywała sama skarżąca nie podjęła ona żadnych kroków w celu weryfikacji kontrahentów, zaś ewentualne dokumenty dotyczące ich działalności dostarczył skarżącej przedstawiciel firmy, tj. M.D., istotne jest też, że to z jego inicjatywy nawiązana została współpraca z firmą M. Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że nie sporządzono żadnej pisemnej umowy potwierdzającej fakt współpracy miedzy kontrahentami, skarżąca nie żądała od "sprzedawcy" żadnych dokumentów związanych z pochodzeniem towaru, ani pełnomocnictwa do reprezentowania spółki M. Należy przyznać rację Sądowi I instancji, że w przeciwieństwie do umów szczegółowo określających zakres i warunki współpracy pełnomocnika, dokumentem absolutnie jawnym i powszechnie stosowanym w stosunkach gospodarczych jest dokument pełnomocnictwa, który potwierdza jedynie upoważnienie określonej osoby do działania w imieniu reprezentowanego. Uzyskanie takiego dokumentu stanowi jeden z aktów staranności podlegający ocenie w kontekście istnienia dobrej wiary po stronie podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii badania należytej staranności działania nie mogą być ograniczone jedynie do warstwy formalno-rejestracyjnej. Dokumenty dotyczące REGON, NIP i rejestracji VAT wskazują jedynie, że M. formalnie istniała jako podatnik VAT. W orzecznictwie jest utrwalony pogląd, że poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest niewystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi; tak było w odniesieniu do rejestracji VAT w okresie objętym decyzją. Z akt sprawy wynika (treść decyzji wydanej wobec M.), że M. zawiązano 13 maja 2010 r., a więc parę miesięcy przed wystawianiem spornych faktur w niniejszej sprawie. I właśnie okoliczność, że M. była podmiotem nowym branży ma większe znaczenie dla badania należytej staranności niż to, że ten podmiot formalnie istniał. Całkowitą rację ma również Sąd I instancji, że fakty te winny uczulić skarżącą i sprowokować podjęcie działań mających na celu wyjaśnienie istniejących nieprawidłowości. Kontakt z osobami pełniącym funkcje zarządcze w spółce M. niewątpliwe przekonałyby stronę o nierzetelności kontrahentów. W tych okolicznościach zasadnie przyjęły organy podatkowe, że skarżąca nie dochowała staranności wymaganej w ramach uznania, że wykazała się ona dobra wiarą, co dawałaby podstawę do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe dokumentów. Brak reakcji skarżącej w stosunku do dostawców odnośnie wadliwego fakturowania dostaw, co wymagało kontaktu z tymże dostawcą, świadczy o braku należytej staranności. Odnośnie tego elementu braku należytej staranności przez skarżącą wskazać należy, że w wyroku NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") stwierdzono, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Gdyby zatem w okolicznościach niniejszej sprawy skarżącą podjęła próbę nawiązania kontaktu z dostawcami, w celu wyeliminowania wadliwego fakturowania przez nią zakwestionowanych dostaw, mogłaby zorientować się, że ma do czynienia z podmiotem dokonującym oszustwa gospodarczo-podatkowego. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 i art. 188 O.p. Naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M.D. i T.F. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że słuchanie M.D. nie może zaprzeczyć treści innych dowodów zgromadzonych na tę okoliczność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezspornym jest, że M.D. nie figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako osoba upoważniona do reprezentowania M. sp. z o.o. Zeznania A.D. - pełnomocnika M. sp. z o.o. wykluczają uprawnienie tej osoby do działania w imieniu M. sp. z o.o.; nie jest on świadkowi znany i nie jest kojarzony z działalnością Spółki. Dowód z informacji ZUS wskazuje, że M.D. nie był pracownikiem M. (k. 11 akt administracyjnych decyzji). Skoro ewidentne jest, że dostawy towarów na rzecz skarżącej nie były realizowane przez M. to nie mogły być dokonane przez jej rzekomego pełnomocnika (przedstawiciela) w osobie M.D. W związku z tym, pozbawiona racji jest konieczności przesłuchania M.D. celem ustalenia, czy występował on w charakterze pełnomocnika (przedstawiciela) M. sp. z o.o. ewentualnie od jakiego innego dostawcy niż M. pochodził towar. Jeśli natomiast chodzi o zeznania świadka T.F., to organ podatkowy podjął próbę uzyskania zeznań tego świadka, do jego przesłuchania jednak finalnie nie doszło z uwagi na fakt, że świadek ten pomimo prawidłowego doręczenia wezwania nie stawił się na przesłuchanie. Natomiast z pisma z dnia 12 listopada 2016 r. wynika, że przebywa on za granicą. W świetle powyższego brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek argumentacji wskazującej na naruszenie wskazanych przepisów. Trafnie zatem Sąd I instancji uznał w zaskarżonym wyroku, że kwestionowana decyzja nie narusza art. 191 O.p., gdyż ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów i nie nosi znamion oceny dowolnej. Bezzasadny był podniesiony w skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). Sąd I instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i drobiazgowo wskazał jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżący nie działał w dobrej wierze. To, że ocena przyjęta przez Sąd I instancji była odmienna od stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie wyroku zawierało wady konstrukcyjne czy też, że było wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W konsekwencji powyższego oczywiście bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w sytuacji, gdy w żaden sposób nie został podważony ustalony w tej sprawie stan faktyczny, w którym przyjęto, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw towarów przez M., a Skarżący - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej - co najmniej powinien mieć świadomość ich fikcyjności - nie można Sądowi I instancji zarzucić nieprawidłowości oceny zastosowania ww. przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe i w konsekwencji pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych faktur. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. A. Jakimowicz s. A. Cudak s. M. Kołaczek