I FSK 276/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3869/17 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3869/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2017 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd I instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wadliwego doręczenia zaskarżonego postanowienia wskazał, że nawet ewentualne uchybienie organu w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżąca spółka wniosła skargę w terminie. Zdaniem Sądu niezasadne były również zarzuty dotyczące braku wskazania przez organ procedury weryfikacji zwrotu podatku, gdyż termin przedłużenia zwrotu podatku odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, od czego należy oderwać procedurę weryfikacji rozliczenia podatnika, która może być prowadzona równolegle w formach wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). W ocenie Sądu I instancji wskazane przez organ okoliczności uprawdopodabniały ponadto stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, bowiem dopiero zakończenie pełnej weryfikacji łańcucha dostaw w ramach prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej pozwoli na ocenę zasadności lub braku zasadności zwrotu VAT. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jednoznacznie zaś wskazuje na niezakończenie procedury weryfikacyjnej, przez co nie doszło do naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, pomimo iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wskazywanie przez organ podatkowy rzekomych wątpliwości co do zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT, mimo nieposiadania żadnych przesłanek czy dowodów mogących świadczyć o nadużyciu przepisów prawa materialnego przy dokonywaniu przez spółkę nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych; b) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do tych przepisów polegające na zawarciu w treści skarżonego postanowienia nieprawidłowego i niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, tj. w szczególności nieprzedstawienie informacji ani przesłanek o jakichkolwiek nieprawidłowościach w rozliczeniach podatku VAT, które to rozliczenia stanowią podstawę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, jak również nie wskazanie przepisów prawa materialnego, które skarżący miałby rzekomo naruszyć i które w związku z tym uzasadniałyby wstrzymanie zwrotu podatku VAT, a także nieprzedstawienie uzasadnionych obaw organu podatkowego o niewykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych; c) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do przepisów prawa, polegające w szczególności na: - podejmowaniu przez organy podatkowe w trakcie niniejszej sprawy działań wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego i procesowego, w tym dokonując zatrzymania spółce zwrotu podatku VAT za styczeń 2017 r. wbrew zasadom neutralności i proporcjonalności podatku VAT; - prowadzeniu uciążliwych dla podatnika czynności weryfikacyjnych mimo ustawowego dostępu do danych zawartych w Jednolitym Pliku Kontrolnym i wszelkich bazach urzędowych o rozliczeniach kontrahentów spółki; d) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i zgłoszonych dowodów oraz nieprowadzenie sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; e) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dążenia do prawdy obiektywnej, w szczególności z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnie zebranym i nierozpatrzonym materiale dowodowym, prowadząc swoje działania nieprofesjonalnie, a wręcz nieudolnie, bez wykorzystania przez organy podatkowe swoich ustawowych uprawnień umożliwiających weryfikację transakcji w sposób nie utrudniający funkcjonowania przedsiębiorcy w ramach swobody działalności gospodarczej; f) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, nierozpatrzenie żadnych wniosków dowodowych, nieinformowanie skarżącego o ustaleniach organu podatkowego I instancji stanowiących rzeczywistą przyczynę wstrzymywania zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym; g) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie sprawy, nie posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia; h) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia w całości lub części, rozstrzygnięcia organu I instancji wydanego z rażącym naruszeniem prawa procesowego i materialnego; i) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, pomimo niedoręczenia przez organ I instancji postanowienia stronie lecz osobie niemającej umocowania do reprezentowania spółki w sprawie zwrotu VAT za styczeń 2017 r.; j) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w odmowie dokonanie wypłaty zwrotu podatku VAT, a tym samym utrzymywanie podatnika w stanie długotrwałej niepewności i nadmiernego zawieszenia, które utrudnia, a wręcz uniemożliwia normalne prowadzenie działalności gospodarczej. II. przepisów prawa materialnego: a) art. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT; b) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nierespektowanie prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącego, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT; c) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż skarżącemu nie przysługiwał pełny zwrot podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie, pomimo braku jakichkolwiek przesłanek do wstrzymania zwrotu podatku VAT; d) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie, sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zasadą neutralności podatku VAT, podczas gdy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, gdyż zostały one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a nadto jak wynika z orzecznictwa TSUE prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady). W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przypomnieć w tym kontekście należy, że związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej było postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia tego przepisu. Wprawdzie w uzasadnieniu środka odwoławczego wspomniano o art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie w kontekście przesłanek tej normy prawnej. Brak zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 87 ust. 2 cyt. ustawy sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do kontroli instancyjnej w zakresie tego, czy istotnie zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, a więc czy istniały przesłanki ustawowe do przedłużenia terminu zwrotu. Już sama ta okoliczność sprawia, że skarga kasacyjna nie może odnieść zamierzonego skutku. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego doprowadził do tego, że Sąd odwoławczy nie może badać istoty zaskarżonego postanowienia. Poza kontrolą (jako plasujące się poza granicami niniejszej sprawy) pozostają także wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawidłowości prowadzonej kontroli podatkowej, a w szczególności czasu jej trwania, sposobu i zasadności podejmowanych przez organ w jej ramach konkretnych czynności, sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz argumenty odnoszące się do akcentowanej przez kasatora rzetelności rozliczeń spółki, która to okoliczność jest weryfikowana w innej procedurze, tj. w ramach rzeczonej kontroli podatkowej. Jak wskazano wyżej, sporne postanowienie dotyczy przedłużenia terminu zwrotu, a nie samego prawa do zwrotu, przez co w szczególności nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania powoływane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 112. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej pozostałych zarzutów, autor środka zaskarżenia twierdził, że naruszone zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego. Wskazał na art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak podkreślić, że zasady ogólne znajdują swoje rozwinięcie w szeregu szczegółowych normach prawnych, zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Dlatego też zarzuty wywiedziony tylko w oparciu o zasadę postępowania podatkowego jest zbyt ogólny, a w konsekwencji nie może odnieść zamierzonego skutku. Uwzględniając powyższe uwagi zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej sprowadzający się do stwierdzenia, że "wskazywanie przez organ podatkowy rzekomych wątpliwości co do zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT mimo nieposiadania żadnych przesłanek czy dowodów mogących świadczyć o nadużyciu przepisów prawa materialnego przy dokonywaniu przez Spółkę nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych", czy "poprzez niezastosowanie się do przepisów prawa, polegające w szczególności na podejmowaniu przez organy podatkowe w trakcie niniejszej sprawy działań wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego i procesowego", nie może odnieść zamierzonego skutku. Podobnie jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 121 § 1 tej ustawy, "poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych", zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, "poprzez naruszenie zasady dążenia do prawdy obiektywnej", zarzut naruszenia art. 123 § 1 cyt. ustawy, "poprzez niezapewnienie Spółce czynnego udziału w sprawie" i wreszcie zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez prowadzenie sprawy bez posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia". Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom kasatora uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom ustawowym. Natomiast merytoryczna argumentacja zawarta w pisemnych motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może być kwestionowana w ramach tego zarzutu. Chybiony jest nadto zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i zgłoszonych dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione oraz których dowodów nie przeprowadzono. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a cyt. ustawy. Zdaniem kasatora przepis ten został naruszony poprzez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia w całości lub części, rozstrzygnięcia organu I instancji wydanego z rażącym naruszeniem prawa procesowego i materialnego. W sytuacji, gdy nie stwierdzono uchybień przepisów prawa materialnego ani procesowego, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 274b Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne prowadzenie sprawy w dwóch odrębnych procedurach (zarzut ten pojawił się dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). W tym zakresie prawidłowo Sąd I instancji powołał się na uzasadnienie uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, gdzie stwierdzono, że należy oderwać procedurę w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja rozliczenia podatnika. Termin przedłużenia zwrotu podatku VAT odbywa się zatem w procedurze czynności sprawdzających możliwe jest zatem równoległe prowadzenie weryfikacji w innej procedurze wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, np. kontroli podatkowej. Podkreślić jednak należy, że wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej, przede wszystkim zaś wydania na tej podstawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie. Mając powyższe na uwadze zasadnie organ wyjaśnił, a Sąd I instancji wyjaśnienie to zaaprobował, że wszczęcie kontroli podatkowej (procedury weryfikacyjnej) nie spowodowało zakończenia czynności sprawdzających, tj. procedury, w której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo niedoręczenia go bezpośrednio stronie, ale doradcy podatkowemu, który w jego ocenie nie miał umocowania do reprezentowania spółki w sprawie zwrotu VAT za styczeń 2017 r. W tym zakresie bowiem brak przywołania w podstawie kasacyjnej stosownych przepisów regulujących kwestię doręczeń korespondencji dla strony występującej w sprawie osobiście lub reprezentowanej przez pełnomocnika, w szczególności chodzi o art. 138a § 1 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano na wstępie, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i obowiązkiem fachowego pełnomocnika jest przytoczenie adekwatnych podstaw kasacyjnych z powołaniem się na konkretne przepisy, jak również ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać w tym zakresie skargi kasacyjnej, czy domyślać się intencji jej autora. Podobnie jako nieuzasadniony należało potraktować zarzut naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej (który pojawił się w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia), albowiem przepis ten nie ma zastosowania do przedłużenia terminu zwrotu VAT. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Ten przepis Konstytucji zawiera jedną z podstawowych konstytucyjnych zasad prawa. Podniesienie jednak tego zarzutu bez powiązania z przepisami Ordynacji podatkowej, czy ustawy o podatku od towarów i usług jest zbyt ogólne. Z kolei wydanie postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku w celu zweryfikowania zasadności zwrotu nie może być co do zasady traktowane jako naruszenie zasady proporcjonalności. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.