I FSK 275/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3868/17 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3868/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę B. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 26 września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wadliwego doręczenia zaskarżonego postanowienia, wskazał, że nawet ewentualne uchybienie organu w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż Skarżąca wniosła skargę w terminie. Zdaniem Sądu niezasadne były również zarzuty dotyczące braku wskazania przez organ procedury weryfikacji zwrotu podatku, gdyż termin przedłużenia zwrotu podatku odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, od czego należy oderwać procedurę weryfikacji rozliczenia podatnika, która może być prowadzona równolegle w formach wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazane przez organ okoliczności uprawdopodabniały ponadto stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, bowiem dopiero zakończenie pełnej weryfikacji łańcucha dostaw w ramach prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej pozwoli na ocenę zasadności lub braku zasadności zwrotu VAT. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jednoznacznie zaś wskazuje na niezakończenie procedury weryfikacyjnej, przez co nie doszło do naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: – art. 120 O.p., poprzez wskazywanie przez organ podatkowy rzekomych wątpliwości co do zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT mimo nieposiadania żadnych przesłanek czy dowodów mogących świadczyć o nadużyciu przepisów prawa materialnego przy dokonywaniu przez Spółkę nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, – art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez niezastosowanie się do tych przepisów, polegające na zawarciu w treści skarżonego postanowienia nieprawidłowego i niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, tj. w szczególności brak przedstawienia informacji ani przesłanek o jakichkolwiek nieprawidłowościach w rozliczeniach VAT, które to rozliczenia stanowią podstawę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również brak wskazania przepisów prawa materialnego, które Skarżąca miałaby rzekomo naruszyć i które w związku z tym uzasadniałyby wstrzymanie zwrotu podatku, a także brak przedstawienia uzasadnionych obaw organu podatkowego o niewykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych, – art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie się do przepisów prawa, polegające w szczególności na podejmowaniu przez organy podatkowe w trakcie niniejszej sprawy działań wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego i procesowego, w tym zatrzymanie Spółce zwrotu VAT za grudzień 2016 r. wbrew zasadom neutralności i proporcjonalności tego podatku oraz prowadzeniu uciążliwych dla Skarżącej czynności weryfikacyjnych mimo ustawowego dostępu do danych zawartych w Jednolitym Pliku Kontrolnym (dalej "JPK") i wszelkich bazach urzędowych o rozliczeniach kontrahentów Spółki, – art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i zgłoszonych dowodów oraz prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, – art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady dążenia do prawdy obiektywnej, w szczególności z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnie zebranym i nierozpatrzonym materiale dowodowym, prowadzenie działań nieprofesjonalnie, a wręcz nieudolnie, bez wykorzystania przez organy podatkowe swoich ustawowych uprawnień umożliwiających weryfikację transakcji w sposób nieutrudniający funkcjonowania przedsiębiorcy w ramach swobody działalności gospodarczej, – art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Spółce czynnego udziału w sprawie, nierozpatrzenie żadnych wniosków dowodowych, nieinformowanie Skarżącej o ustaleniach organu podatkowego pierwszej instancji stanowiących rzeczywistą przyczynę wstrzymywania zwrotu podatku naliczonego nad należnym, – art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie sprawy bez posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia w całości lub części, rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wydanego z rażącym naruszeniem prawa procesowego i materialnego, – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pomimo niedoręczenia przez organ pierwszej instancji postanowienia Spółce, lecz osobie niemającej umocowania do reprezentowania Spółki w sprawie zwrotu VAT za grudzień 2016 r., – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w odmowie dokonanie wypłaty zwrotu VAT, a tym samym utrzymywanie podatnika w stanie długotrwałej niepewności i nadmiernego zawieszenia, który utrudnia, a wręcz uniemożliwia normalne prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Spółki rozstrzygniecie sprawy; b) art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 3471/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT; c) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez nierespektowanie prawa do odliczenia podatku przez Skarżącego, wbrew konstrukcji VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników VAT; d) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Skarżącej nie przysługiwał pełny zwrot podatku z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie pomimo braku jakichkolwiek przesłanek do wstrzymania zwrotu podatku; e) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie, sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), zasadą neutralności VAT, podczas gdy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, gdyż zostały one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a nadto - jak wynika z orzecznictwa TSUE - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady). W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 3.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej było postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tym czasem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Wprawdzie w uzasadnieniu środka odwoławczego wspomniano o tym przepisie ale nie w kontekście przesłanek tej normy prawnej. Brak zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do kontroli instancyjnej w zakresie tego, czy istotnie zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, a więc czy istniały przesłanki ustawowe do przedłużenia terminu zwrotu. Już sama ta okoliczność sprawia, że skarga kasacyjna nie może odnieść zamierzonego skutku. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego doprowadził do tego, że Sąd odwoławczy nie może badać istoty zaskarżonego postanowienia. 3.5. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, autor środka zaskarżenia twierdził, że naruszone zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego. Wskazał na art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p. Trzeba jednak podkreślić, że zasady ogólne znajdują swoje rozwinięcie w szeregu szczegółowych normach prawnych, zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Dlatego też zarzuty wywiedziony tylko w oparciu o zasadę postępowania podatkowego jest zbyt ogólny, a w konsekwencji nie może odnieść zamierzonego skutku. 3.6. Uwzględniając powyższe uwagi zarzut naruszenia art. 120 O.p. sprowadzający się do "wskazywanie przez organ podatkowy rzekomych wątpliwości co do zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT mimo nieposiadania żadnych przesłanek czy dowodów mogących świadczyć o nadużyciu przepisów prawa materialnego przy dokonywaniu przez Spółkę nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych", czy "poprzez niezastosowanie się do przepisów prawa, polegające w szczególności na podejmowaniu przez organy podatkowe w trakcie niniejszej sprawy działań wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego i procesowego", nie może odnieść zamierzonego skutku. 3.7. Podobnie jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., "poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych", zarzut naruszenia art. 122 O.p., "poprzez naruszenie zasady dążenia do prawdy obiektywnej", zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., "poprzez niezapewnienie Spółce czynnego udziału w sprawie", zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p., "poprzez prowadzenie sprawy bez posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia". 3.8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Wbrew twierdzeniom kasatora uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom ustawowym. Natomiast merytoryczna argumentacja zawarta w pisemnych motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może być kwestionowana w ramach tego zarzutu. 3.9. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i zgłoszonych dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione oraz które dowody nie przeprowadzono. 3.10. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zdaniem kasatora przepis ten został naruszony poprzez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia w całości lub części, rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wydanego z rażącym naruszeniem prawa procesowego i materialnego. W sytuacji, gdy nie stwierdzono uchybień przepisów prawa materialnego ani procesowego, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. 3.11. Także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. nie może odnieść zamierzonego skutku. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się uchybienia tym normom prawnym w tym, że utrzymano w mocy postanowienie pomimo niedoręczenia przez organ pierwszej instancji postanowienia Spółce, lecz osobie niemającej umocowania do reprezentowania Spółki w sprawie zwrotu VAT. Skoro w środku odwoławczym nie zarzucono naruszenia przepisu art. 145 § 2 O.p., nie ma podstaw do kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia. 3.12. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Ten przepis Konstytucji zawiera jedną z podstawowych konstytucyjnych zasad prawa. Podniesienie jednak tego zarzutu bez powiązania z przepisami Ordynacji podatkowej, czy ustawy o podatku od towarów i usług jest zbyt ogólne. 3.13. Za chybione należy uznać wszystkie zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ponownie należy przypomnieć, że zaskarżone do sądu postanowienie dotyczy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, zaś podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy zatem nie kwestionował prawa do odliczenia podatku przez Skarżącego. Stąd też zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, czy też naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, należy uznać za bezzasadne i nie dotyczące istoty sprawy. Z kolei wydanie postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku w celu zweryfikowania zasadności zwrotu nie może być co do zasady traktowane jako naruszenie zasady proporcjonalności. 3.14. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak