I FSK 274/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 141/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2020 r., nr 1401-IOA.603.59.2020.JR w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 października 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 141/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2011r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z okoliczności sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 31 grudnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 27 stycznia 2014r. określającą spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2011r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za maj 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 lutego 2016r., sygn. akt III SA/Wa 607/15 oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 września 2018r., sygn. akt. I FSK 1527/16 oddalił wniesioną skargę kasacyjną. Pismem z dnia 16 stycznia 2020r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2014r. wskazując na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, który jej zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z 28 lutego 2020r. wznowił postępowanie, następnie decyzją z 17 lipca 2020r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. 1.3. Organ odwoławczy decyzją z 16 października 2020r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. Wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Odwołując się od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej z 31 grudnia 2014r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2011r. Utrzymując w mocy własną decyzję, organ wyjaśnił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że organ podatkowy niemalże automatycznie przeniósł ustalenia organów podatkowych prowadzących postępowania wobec podmiotów powiązanych ze spółką i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w przedmiotowej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącej, w przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań, inaczej niż w badanej przez TSUE sprawie, polskie prawo nie nakazuje organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych w stosunku do wystawcy i odbiorcy faktury. Organ podniósł, że rozstrzygając sprawę, dokonał samodzielnej oceny dowodów, które były spółce znane. 1.4. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego. Zdaniem Sądu organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej spółki i jej sytuacji prawnopodatkowej. Organ dokonał samodzielnych ustaleń i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast spółka miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Dokumenty włączone z innych postępowań zostały włączone w takim zakresie, jaki został wykorzystany przez organ podatkowy. Natomiast organy nie są obowiązane do prowadzenia postępowania w nieograniczonym zakresie. Sąd, odnosząc wytyczne wynikające z wyroku TSUE do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, uznał, że organ nie powinien z urzędu poddawać w wątpliwość wszystkie informacje i dokumenty źródłowe pochodzące z powiązanych postępowań i pozyskać, a następnie udostępniać stronie całość akt pochodzących z tychże powiązanych postępowań. W ocenie Sądu pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zarzuty te wykraczają poza zakres niniejszego postępowania, ponieważ powinny zostać podniesione w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu wznowieniowym. 1.5. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, której efektem jest oddalenie skargi, w sytuacji gdy ze względu na uchybienie przepisom prawa procesowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, skarga winna była zostać uwzględniona; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: a) art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, w sytuacji gdy w związku ze złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania wykazano, iż decyzja ostateczna narusza podstawowe prawa podatnika, w tym prawo do obrony, poprzez wykorzystanie dowodów wytworzonych w toku innych postępowań i przeniesienie oceny dowodów innych organów na przedmiotową sprawę, bez przeprowadzenia odpowiednich dowodów w ramach przedmiotowego postępowania, co zostało przez TSUE w wyroku G. (sygn. C-189/18) jednoznacznie uznane za działanie godzące w podstawowe prawa podatników; b) art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę wpływu wyroku TSUE w sprawie G. (sygn. C-189/18) na legalność decyzji ostatecznej, co miało wpływ na wynik sprawy, objawiający się tym, że nie uchylono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr [...] z dnia 31 grudnia 2015r., która została wydana z naruszeniem: - art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający mojemu Mocodawcy czynny udział w postępowaniu. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 16 października 2019r., w sprawie G. (C-189/18) miał wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji z 31 grudnia 2014r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należało podkreślić, że niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie spółka uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie G., C-189/18. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że Dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.4. Co jednak istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na swoje orzeczenie z 9 listopada 2017r. w sprawie C-298/16), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). 3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a powołany wyrok w TSUE z dnia 16 października 2019r. sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy uznać za całkowicie chybiony. W sprawie trafnie dostrzeżono, że powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej procedury podatkowej, gdy tymczasem Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W pkt 7 i 10 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przywołano przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, która stanowi, że: "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku" oraz "Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej". Z tych przepisów wynikają normy nieznane polskiemu prawu podatkowemu, czyli adresowany do (węgierskiego) organu nakaz takiej samej kwalifikacji jednego stosunku prawnego oraz obowiązek przenoszenia (z urzędu) ustaleń poczynionych w sprawach powiązanych. Na tym właśnie tle prawnym TSUE wywodzi, że podatnikowi należy się dostęp nie tylko do danych i dowodów ze spraw powiązanych wyselekcjonowanych przez organ, ale do pełnych akt (chyba, że istnieją uzasadnione powody wyłączenia jawności), bowiem aby w pełni zrealizować prawo do obrony węgierski podatnik może (powinien) pośrednio zwalczać też ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, które to organy obowiązane są przenosić do sprawy podatnika. Zauważyć jednak należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. 3.6. Za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty zaniechania podjęcia przez Sąd działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieprawidłowej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy ani nie dokonuje oceny materiału dowodowego, lecz ocenia prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy administracji publicznej. Sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Tym bardziej, że sprawa niniejsza dotyczy – jak już wyżej wskazano – postępowania uruchamianego w trybie nadzwyczajnym, a to wznowienia postępowania. W trybie tym niedopuszczalne jest ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, bowiem naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca pomija te okoliczności wnosząc argumenty, które dotyczą postępowania wymiarowego. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Spółka upatruje powyższe naruszenia w oparciu decyzji wymiarowej na dowodach z innych postępowań przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów. Pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej wskazuje, że organy przeprowadziły "zaledwie kilka dowodów na okoliczność przedmiotowej sprawy, w większości opierając się jednak na dokumentach pozyskanych od innych organów administracji". Korzystanie w postępowaniu podatkowym z protokołów zeznań świadków pochodzących z innych postępowań podatkowych, zdaniem strony skarżącej, budzi kontrowersje, bowiem ogranicza to prawo do czynnego udziału strony. Ocenie spółki zapoznanie jej z dokumentem w toku postępowania "nie zmienia faktu, że odbiera się możliwości uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole przesłuchań w innym postępowaniu". Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przypomnieć należy, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych również wobec innych podmiotów, w szczególności bezpośrednich lub pośrednich kontrahentów podatnika. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Dowody te powinny jednak znaleźć się w aktach sprawy dotyczącej podatnika, jako stanowiące podstawę ustaleń "usankcjonowanych" w wydanej wobec niego decyzji (tj. element całego zebranego materiału dowodowego). Nie może umknąć uwadze, że w niniejszym postępowaniu, inaczej niż w rozpatrywanej sprawie przez TSUE, przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do niniejszego postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Zebrany materiał dowodowy został dokładnie przeanalizowany, oceniony i opisany w zaskarżonej decyzji. Ustalając zobowiązanie podatkowy organ kierował się informacjami wynikającymi z dowodów przedłożonych przez stronę jak i zgromadzonymi w toku innych postępowań kontrolnych. Skarżąca miała możliwość składania wniosków dowodowych (z czego spółka nie skorzystała w postępowaniu przed organem pierwszej instancji), wyjaśnień, mogła zapoznać się ze wszystkimi dowodami i dokonania ich oceny. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca znała materiał dowodowy i nie podnosiła zarzutów odnoszących się do konkretnego dowodu włączonego do akt sprawy nie mając ku temu żadnych ograniczeń ze strony organu podatkowego, mogła kwestionować poczynione ustalenia w takim zakresie, w jakim uznała, że rzutują one na jej sytuację prawną. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA