I FSK 272/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 363/22 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 363/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 września 2020 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że opisaną na wstępie decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu z dnia 9 marca 2020 r. odmawiające skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 grudnia 2017 r., dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do marca 2013 r., od maja do sierpnia 2013 r. i od października do grudnia 2013 r. Podstawą zmiany skarżącemu deklarowanego rozliczenia podatkowego było ustalenie, że strona prowadząc działalność gospodarczą pod firmą PPHU T. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez PPH B. sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że faktury te, dotyczące zakupu paliwa, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, gdyż B, sp. z o.o. w rzeczywistości od grudnia 2011 r. do listopada 2013 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury i wprowadzała je do obrotu. W stosunku do tej spółki wydana została decyzja o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnych fakturach na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ponadto ustalono, że skarżący w rzeczywistości nie nabył usługi od firmy E., polegającej na wykonaniu drogi serwisowej przy obwodnicy Lublina S17 oraz usług transportu maszyn od firmy PPHU D., gdyż były one realizowane nie na rzecz firmy skarżącego, tylko na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T., w której skarżący był prezesem zarządu i która leasingowała te maszyny. Następnie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 162/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatnika od decyzji wymiarowej z dnia 12 grudnia 2017 r., zaś na skutek cofnięcia skargi kasacyjnej od przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1720/18 umorzył postępowanie kasacyjne. We wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r. skarżący, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), wskazał na następujące nowe dowody i okoliczności uzasadniające wniosek: - kopie potwierdzeń zapłaty VAT za wrzesień, październik i listopad 2012 r. oraz kopie nadania deklaracji VAT za te okresy rozliczeniowe przez spółkę B. odpowiednio w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r.; - postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 6 listopada 2018 r. umarzające śledztwo w sprawie posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi fakturami i bezpodstawnego zmniejszania w ten sposób VAT należnego w deklaracjach tego podatku od kwietnia 2012 r. do marca 2013 r., od maja do sierpnia 2013 r. i od października do grudnia 2013 r.; - zeznania R. Pa. i G. L. złożone w postępowaniu karnym w lipcu i sierpniu 2018 r. W ocenie organu, powyższe dowody i okoliczności powoływane przez podatnika we wniosku nie uzasadniały uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu. Organ tłumaczył, że dowody zapłaty podatku i składania deklaracji tego podatku przez spółkę B. nie mają znaczenia dla prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, skoro spółka ta w analizowanych okresach rozliczeniowych nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury, które nie opisywały rzeczywistości. R. P. i G. L. składali zeznania w postępowaniu karnym już po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r., bo w lipcu i sierpniu 2018 r. Także do umorzenia postępowania karnego doszło już po wydaniu decyzji ostatecznej objętej wnioskiem strony o wznowienie postępowania podatkowego. Jednak, zdaniem organu, najistotniejsza jest okoliczność, że ani późniejsze twierdzenia R. P. i G. L., ani stanowisko Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L, nie uzasadniają zmiany oceny materiału dowodowego z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego. Akcentowane przez skarżącego ustalenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., że spółka B. zatrudniała 16 pracowników, bo opłacała składki do ZUS z tytułu 16 osób, nie oznacza rzeczywistego stanu zatrudnienia, rzeczywistego handlu paliwem opisanego w zakwestionowanych fakturach. Wyrokiem z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 562/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu, natomiast wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1433/21 uchylił w całości wyrok Sądu I instancji z uwagi na wadliwie sporządzone uzasadnienie oraz zbyt pobieżną analizę podniesionych przez stronę podstaw wznowienia. W wyniku ponownego rozpoznania Sąd I instancji oddalił skargę uznając, że przedłożone przez skarżącego dokumenty nie wykazują cechy istotności, czyli wynikające z nich informacje nie wpływają na prawidłowość decyzji ostatecznej. Jeżeli chodzi o potwierdzenia zapłaty podatku przez spółkę B., to pochodzą one z okresu od października do grudnia 2012 r., podczas gdy pierwsze nabycia oleju napędowego datowane są na marzec 2012 r. Przedłożone dokumenty świadczą zatem wyłącznie o pozorach zachowania należytej ostrożności, której podatnik ewidentnie nie dochował. Nie dbał o jakość paliwa, nabywanego rzekomo na własny użytek, nie żądał certyfikatów jakości, nie interesował się pochodzeniem towaru, nie sprawdzał możliwości logistycznych kontrahenta. W związku z powyższym powoływanie się obecnie na dobrą wiarę przez skarżącego w kontaktach z B. sp. z o.o. poprzez żądanie od spółki dowodów rozliczania się z właściwym urzędem skarbowym Sąd ocenił jako zupełnie nierzutujące na prawidłowość rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. Analogicznie Sąd I instancji potraktował informacje wynikające z postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 6 listopada 2018 r. odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącego z M. C.. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem, że zafakturowane przez R. C. usługi zostały wykonane, ustaliły natomiast, że nie mają związku z działalnością skarżącego, lecz innego podmiotu. Jeżeli natomiast chodzi o ustalenia tego postanowienia dotyczące R. P., z których wynika, że opłacał on składki ubezpieczeniowe za 16 pracowników, to zdaniem Sądu okoliczność ta nie oznacza automatycznie, że taka ilość pracowników była rzeczywiście zatrudniona, skoro sam R. P. stwierdził, że w okresie objętym decyzją ostateczną zatrudniał jednego pracownika, a następnie nie zatrudniał nikogo. Okoliczność ta nie podważa zdaniem Sądu poczynionych ustaleń, z których ewidentnie wynika, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane. Nie ma bowiem żadnych dokumentów, które potwierdzałyby ich wykonanie (w postaci umowy, wykazu prac, czy kosztorysu), R. P. nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi, a zafakturowana kwota za wykonanie usługi transportu nie została wykonana. Finalnie Sąd I instancji wskazał, że powoływany przez skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 nie spełnia przesłanki wznowienia postępowania. Decyzja ostateczna została bowiem wydana nie tylko w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku innych postępowań, a ponadto organ nie był związany treścią zapadłych tam decyzji. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedłożone przez skarżącego dokumenty nie wskazują na cechy istotności, czyli wynikające z nich informacje nie wpływają na prawidłowość rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy przedstawione dokumenty dotyczą okresu październik-grudzień 2012 r., czyli okresu objętego decyzją ostateczną i wskazują na ciągłość oraz logikę podejmowanych przez skarżącego działań będących konsekwencją otrzymanej przez skarżącego odmowy wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie wniosku skarżącego w celu weryfikacji rzetelności podatkowej B. sp. z o.o., przedłożone dokumenty są jednocześnie potwierdzeniem działań i determinacji skarżącego w dochowaniu należytej staranności i działaniu w dobrej wierze w ramach prowadzonych dostaw, a czego Sąd nie poddał ocenie w wydanym wyroku, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, tj. stwierdzenie, że skarżący wykazywał się niedbałością o jakość dostarczanego paliwa, w sytuacji gdy z materiału dowodowego jasno wynika, że skarżący dokonał badania próbki paliwa w certyfikowanym laboratorium już na początku współpracy z B. sp. z o.o., co Sąd zupełnie pominął w uzasadnieniu skarżonego wyroku i nie zajął stanowiska wobec tego faktu, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że strona nie przedłożyła dowodów posiadających cech istotności, czyli wynikające z nich informacje nie wpływają na prawidłowość rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej, podczas gdy skarżący przedłożył dowody w postaci potwierdzeń zapłaty podatku VAT i potwierdzeń wysyłki deklaracji VAT uzyskane przez niego od spółki B., a dowody te nie były włączone w postępowanie podatkowe, nie były znane organowi i organ nie dokonywał ich analizy ani oceny w postępowaniu zwykłym, więc dowody te nie były oceniane na tle pozostałych podejmowanych przez skarżącego działań i dowodów jakie posiadał, a które składają się na całościowy/kompletny obraz dochowania należytej staranności i dobrej wiary skarżącego, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że strona nie przedłożyła dowodów posiadających cech istotności, czyli wynikające z nich informacje nie wpływają na prawidłowość rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej, podczas gdy zarzutem wobec skarżącego w postępowaniu podatkowym był brak dobrej wiary i dochowania należytej staranności skutkujący odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, skarżący w postępowaniu wznowieniowym przedłożył nowe dowody w postaci potwierdzeń zapłaty podatku VAT i potwierdzeń wysyłki deklaracji VAT uzyskane przez niego od spółki B. za okres współpracy z dostawcą, które w świetle oceny wszystkich podejmowanych przez skarżącego działań w zakresie dobrej wiary i dochowania należytej staranności mają kluczowe znaczenie, 6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 124 w zw. z art. 188 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przyjęcie, że uzyskane przez skarżącego dowody w postaci potwierdzeń zapłaty podatku VAT i potwierdzeń wysyłki deklaracji VAT spółki B. nie przesądzają o prawie podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie są dowodami na okoliczności istotne z punktu widzenia sporu o prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, podczas gdy w decyzji ostatecznej organ stwierdza, że w przypadku nadużycia lub nieprawidłowości po stronie kontrahenta podatnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od wykazania, że podatnik działał w dobrej wierze i podejmował czynności w celu weryfikacji uczciwości kontrahenta dochowując przez to należytej staranności, 7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 124 w zw. z art. 188 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przyjęcie, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organ przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 12 grudnia 2017 r. zgromadził wszelkie istotne dowody, ocenił je w granicach ustawowej swobody, ustalił wszystkie istotne okoliczności faktyczne i adekwatnie zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego pozostawał w granicach zwykłego postepowania podatkowego, w sytuacji, gdy skarżący w zakresie postępowania wznowieniowego przedstawił nowe, nieznane i niebadane przez organ dowody w postępowaniu zwykłym, a przez swój charakter, a przede wszystkim w kontekście zarzutów organu zawartych w decyzji ostatecznej (brak dobrej wiary i dochowania należytej staranności), bezpośrednio i w sposób istotny wpływają na ocenę działań skarżącego, brak oceny nowych dowodów na tle wcześniej pozyskanych i ich wspólna interpretacja w ww. zakresie powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej i prowadzi do niepełnej i nierzetelnej oceny stanu faktycznego sprawy, przy niewyjaśnieniu przesłanek jakimi kierował się organ i Sąd w wydanym wyroku, 8. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, tj. stwierdzenie, że faktury od B. sp. z o.o. są fakturami pustymi sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja, w sytuacji gdy organ podatkowy nie kwestionował, że na rzecz skarżącego odbywały się dostawy paliw, a w wydanej decyzji ostatecznej podkreślił, że dostawy paliw musiały być realizowane na rzecz skarżącego i że musiał być on w posiadaniu paliwa (w materiale dowodowym znajdują się zeszyty pobrań paliwa przez pracowników skarżącego i ich oświadczenia w tym zakresie), gdyż w okresie objętym decyzją ostateczną prowadził działalność gospodarczą na szeroką skalę, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący posiadał w tym okresie tylko faktury za dostawy paliwa od spółki B., co uniemożliwia skarżącemu prześledzenie toku rozumowania Sądu, a w konsekwencji także ustalenie, jaki stan faktyczny przyjął Sąd uznając decyzję organu odwoławczego za prawidłową i oddalając skargę, w sytuacji gdy stanowisko organu było odmienne niż stanowisko Sądu w wydanym wyroku, 9. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, tj. przywołanie w uzasadnieniu wyroku, że oprócz faktur zakupu skarżący nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie dostaw, w sytuacji gdy w materiale dowodowym sprawy znajdują się dostarczone dokumenty WZ oraz zdjęcia samochodów/cystern na jego placu (z widocznymi tablicami rejestracyjnymi i tablicami nr [...] dokonujące dostawy paliw), co wzbudza wątpliwość jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd i uniemożliwia skarżącemu odniesienie się do tego zarzutu, 10. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, tj. nie odniesienie się przez Sąd do kwestii posiadania przez skarżącego dokumentów WZ oraz zdjęć samochodów/cystern na jego placu z widocznymi tablicami rejestracyjnymi i tablicami nr [...] dokonujące dostawy paliw, niedokonaniu interpretacji ww. dowodów na gruncie przedmiotowej sprawy, co wzbudza wątpliwość jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd oraz uniemożliwia skarżącemu odniesienie się do tego zarzutu, ponadto Sąd w skarżonym wyroku nie dokonał interpretacji tego faktu w aspekcie kluczowym dla przedmiotowej sprawy, tj. wpływu podejmowanych działań w dochowaniu należytej staranności i oceny dobrej wiary skarżącego, 11. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, tj. przywołanie w uzasadnieniu wyroku, że Naczepa Enerco będąca własnością B. nie posiadała licznika, pompy i drukarki, w sytuacji, gdy nie wynika to z zebranego materiału dowodowego i nie znajduje się w decyzji ostatecznej, natomiast Sąd w uzasadnieniu dokonuje interpretacji tej informacji – bez podania źródła jej pochodzenia, ponadto nie wskazuje numeru rejestracyjnego, co wzbudza wątpliwość jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd i uniemożliwia skarżącemu odniesienie się do tego zarzutu, 12. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, poprzez przywołanie w uzasadnieniu wyroku, że samochód ciężarowy MAN nie posiadał świadectwa ADR, Sąd nie wskazał numeru rejestracyjnego samochodu ani okresu ewentualnego braku owego świadectwa, w sytuacji gdy w materiale dowodowym znajdują się kopie certyfikatów ADR wydane na samochód ciężary MAN, co uchybia rzetelności w zakresie wydanego uzasadnienia, tj. przyjętego przez Sąd stanu faktycznego i uniemożliwia skarżącemu odniesienie się do tego zarzutu, 13. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, tj. pominięcie przez Sąd w wydanym wyroku kwestii posiadania naczepy ciężarowej Enerco nr. rejestracyjny [...], dysponującej jak wynika z zebranego materiału dowodowego, świadectwem dopuszczenia pojazdów do przewozu niektórych towarów niebezpiecznych w zakresie paliw płynnych przez spółkę E. sp. z o.o., której prezesem zarządu była ta sama osoba co w spółce B. – S. Z. i podnoszonej przez skarżącego kwestii możliwości wykorzystywania ww. pojazdu do dostawy na jego rzecz paliw (skarżący przedstawił zdjęcia z ww. pojazdem dokonującym dostawy paliwa na jego placu), przez co niezrozumiałe jest, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd w wydanym orzeczeniu, 14. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, tj. stwierdzenie, że skarżący wykazywał się niedbałością o jakość dostarczanego paliwa, w sytuacji gdy z materiału dowodowego jasno wynika, że skarżący dokonał badania próbki paliwa w certyfikowanym laboratorium już na początku współpracy z B., natomiast Sąd w skarżonym wyroku nie dokonał interpretacji tego faktu w aspekcie kluczowym dla przedmiotowej sprawy, tj. wpływu podejmowanych działań w dochowaniu należytej staranności i oceny dobrej wiary skarżącego i uniemożliwia zrozumienie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd, 15. art. 1 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, tj. zarzucenie skarżącemu "nieadekwatnego zachowania wobec swojego kontrahenta" nie dokonując jednocześnie wyjaśnienia na czym "nieadekwatność" jego zachowania miała polegać, co uniemożliwia skarżącemu prześledzenie toku rozumowania Sądu i ustosunkowania się to tego zarzutu, 16. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, tj. niedokonaniu, zgodnie z dyspozycją zawartą w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1726/18, analizy zgłoszonych dowodów w kontekście dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem (kompleksowej oceny, w tym chronologicznie podejmowanych działań i wszystkich posiadanych przez skarżącego dowodów), co ma wpływ na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., 17. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, zarzucając skarżącemu brak zainteresowania zapleczem logistycznym B., jednocześnie Sąd nie wyjaśnił na czym owe zainteresowanie miałoby polegać, jakiemu celowi miałoby służyć, w sytuacji gdy paliwo było fizycznie dostarczane przez dostawcę bezpośrednio do skarżącego (na co skarżący przedstawił zdjęcia samochodów dokonujących dostaw na jego rzecz), co było dla skarżącego wystarczającym dowodem posiadania przez B. zaplecza logistycznego, w związku z czym dla skarżącego niezrozumiałe są przesłanki jakimi kierował się Sąd w wydanym wyroku, 18. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, tj. nie odniesienie się do Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie odmowy udzielenia informacji skarżącemu o spółce B. w przedmiocie czy spółka terminowo reguluje wymagane podatki i jego wpływu i oceny na podejmowane przez skarżącego działania w celu uzyskania dowodu na przeprowadzanie transakcji z rzetelnym kontrahentem, przy jednoczesnym zarzucie, że zgłoszone nowe dowody (powiedzenie zapłaty podatku VAT i złożenia deklaracji VAT przez B. sp. z o.o.) zostały zebrane przez skarżącego dla pozoru, w sytuacji gdy z chronologii zdarzeń wynika, że ww. postanowienie zostało wydane w dniu 24 września 2012 r., a skarżący zażądał od B. sp. z o.o. przedstawienia potwierdzenia zapłaty podatku właśnie za wrzesień 2012 r. i kolejne dwa miesiące, Sąd nie dokonał analizy sekwencji powiązanych bezpośrednio ze sobą zdarzeń i nie dokonał w tym zakresie oceny dochowania przez skarżącego należytej staranności i działania w dobrej wierze, 19. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, tj. nie odniesienie się do faktu podnoszonego przez skarżącego, że jego wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w celu uzyskania potwierdzenia, że spółka B. reguluje należne podatki, przy jednoczesnym poinformowaniu ww. organu, że skarżący nabywa od spółki B. paliwa, wskazaniu w piśmie do organu podatkowego faktur zakupu paliwa (ich numerów, dat i kwot), nie mogło być działaniem pozornym jak stwierdził Sąd i podjętym tylko w celu uprawdopodobnienia należytej staranności i dobrej wiary, gdyż działanie to mogło doprowadzić do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego już na wczesnym etapie współpracy z B. z tytułu ujawnionych przed organem podatkowym transakcji, co miałby dla skarżącego realne konsekwencje finansowe i prawne, 20. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, tj. niedokonanie oceny i analizy całokształtu podejmowanych przez skarżącego działań od momentu nawiązania współpracy z B. w kontekście dochowania przez niego należytej staranności i działania w dobrej wierze, a jedynie skupienie się na analizie prowadzonej działalności przez B. i poprzez nierzetelność działań spółki przypisywanie braku należytej staranności u skarżącego w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie mógł on mieć wiedzy o nierzetelności kontrahenta, a podejmowane przez niego działania dowodzą, że podejmował logiczne i przezorne decyzje w zakresie uzyskania potwierdzenia, że współpracuje z rzetelnym kontrahentem, 21. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, tj. przedstawieniu stanu faktycznego niezgodnego z jego rzeczywistym przebiegiem, poprzez stwierdzenie, że brak jest jakichkolwiek informacji o istnieniu osoby G. L., który wykonywał usługę w ramach współpracy pomiędzy skarżącym a E.k i brak możliwości jej przesłuchania, w sytuacji gdy zeznania i potwierdzona tożsamość G. L. stanowią materiał dowodowy z akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział [...] do spraw przestępczości gospodarczej sygn. [...], który skarżący przedstawił jako podstawę wznowienia postępowania, 22. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, tj. pominięcie zeznań G. L. potwierdzających, że wykonywał on transport na rzecz skarżącego, co było kwestionowane przez organ w postępowaniu podatkowym, tym samym organ nie dokonał oceny tego zeznania na gruncie przedmiotowej sprawy, a całościowy stan faktyczny sprawy nie był ustalany z uwzględnieniem tychże okoliczności, w wydanym wyroku Sąd nie dokonał analizy tychże zeznań na gruncie przedmiotowej sprawy, 23. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie oceny nowych dokumentów przedstawionych przez skarżącego (potwierdzenie zapłaty podatku VAT i potwierdzenie złożenia deklaracji VAT przez spółkę B.) w oderwaniu od chronologicznego ciągu zdarzeń i całokształtu podejmowanych przez skarżącego działań, Sąd wskazuje (str. 22 wyroku), że skarżący przez 8 miesięcy dokonywał nabyć oleju napędowego w ilościach hurtowych, a dopiero po tym czasie uzyskał od swojego kontrahenta dokumenty wskazujące, że podatek został zapłacony, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący w ujęciu chronologicznym podejmował następujące działania: a) dokonał weryfikacji dostawcy paliw w zakresie dokumentów rejestrowych (wypis KRS, GUS) przed pierwszą dostawą, b) zażądał, przed pierwszą dostawą od kontrahenta dostarczenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi i ją otrzymał, wydaną w dniu 24 listopada 2004 r. przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, na okres od 30 listopada 2004 r. do 30 listopada 2014 r., c) przed pierwszą dostawą wykonał xero dowodu osobistego prezesa zarządu spółki B., osoby odpowiedzialnej za dostawy i ujawnionej w KRS spółki, d) wszelkie płatności za dostawy B. sp. z o.o. regulował w formie przelewów bankowych, e) poddał badaniu laboratoryjnemu próbkę paliwa dostarczonego przez B. sp. z o.o., f) zawarł pisemną umowę współpracy ze spółką B., g) podsiadał dokumentację fotograficzną pojazdów wskazanych w dokumentach WZ (nr rejestracyjne oraz opisy świadków) dokonujących dostaw na jego rzecz, h) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. właściwego dla B. sp. z o.o. z prośbą o potwierdzenie, że jest on czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i rzetelnie odprowadza podatki, i) po odmowie odpowiedzi otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wystąpił do spółki B. o przedstawienie potwierdzenia, że uiszcza ona należny podatek VAT i składa do właściwego organu podatkowego deklaracje VAT, Sąd w wydanym wyroku nie dokonał pełnej analizy całokształtu podejmowanych działań przez skarżącego, co uniemożliwia zrozumienie toku rozumowania Sądu w zakresie oceny dochowania przez skarżącego należytej staranności i działania w dobrej wierze, 24. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że na podstawie faktury za usługę transportową wykonaną przez PPHU D. nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego, gdyż usługa ta dotyczyła transportu maszyn leasingowanych przez inny podmiot i nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie ma związku z działalnością skarżącego, w sytuacji gdy ani organ w decyzji ostatecznej, ani Sąd w wydanym wyroku nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącego kwestii, że fakt innego podmiotu jako leasingobiorcy nie wpływa na rzeczywisty przebieg usługi i faktyczne jej wykonanie na rzecz skarżącego (prawo ani umowa leasingowa nie wyklucza takiej możliwości), a z materiału dowodowego (zeznań złożonych przed organem i prokuraturą przez M. C.) wynika, że usługa ta była wykonana na rzecz skarżącego i dostawca usług nie miał co go tego faktu wątpliwości, Sąd nie dokonał wyjaśnienia dlaczego usługa transportowa nie mogła być wykonana na rzecz skarżącego i jakimi przesłankami kierował się w wydanym wyroku, co uniemożliwia skarżącemu odniesienie się do zarzutu, 25. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że odmowa skarżącemu odliczenia podatku naliczonego od faktur za usługę transportową wykonaną przez PPHU D., w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że kontrola krzyżowa w PPHU D. nie wykazała nieprawidłowości, nie uchybia podstawowej zasadzie w podatku od towarów i usług, tj. zasadzie neutralności owego podatku mającej źródło w przepisach art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Sąd nie dokonał rzetelnej i jasnej analizy tego zagadnienia na gruncie przedmiotowej sprawy, przez co niezrozumiałe są przesłanki jakimi kierował się Sąd w tym zakresie, 26. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że odmowa skarżącemu odliczenia podatku naliczonego od faktur zakup E. , w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że kontrola krzyżowa w E. nie wykazała nieprawidłowości, nie uchybia podstawowej zasadzie w podatku od towarów i usług, tj. zasadzie neutralności owego podatku mającej źródło w przepisach art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Sąd nie dokonał analizy tego zagadnienia na gruncie przedmiotowej sprawy, przez co niezrozumiałe są przesłanki jakimi kierował się Sąd w tym zakresie, 27. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedokonanie oceny faktu wynikającego z zebranego materiału dowodowego (zeznań R. P. i G. L.), którzy zgodnie twierdzili, że usługa na rzecz skarżącego została wykonana i złożyli obszerne i zgodne wyjaśnienia w tym względzie, na co zwróciła uwagę Prokuratura Okręgowa w L. Wydział [...] do spraw przestępczości gospodarczej w wydanym postanowieniu sygn. [...], co uniemożliwia zrozumienie jakimi przesłankami kierował się Sąd w wydanym wyroku i jaki stan faktyczny został przyjęty w przedmiotowej sprawie, 28. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez stwierdzenie, że brak uprawnień do kierowania pojazdami ciężarowymi przez R. P. miał w wpływ na ocenę, że nie doszło do wykonania przez jego firmę usługi na rzecz skarżącego w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że usługę wykonał G. L. (zgodne zeznania G. L. i R. P.), powoduje to niezrozumiałe i nielogiczne podejście Sądu do tej kwestii oraz poddaje w wątpliwość jaki stan faktyczny został przyjęty w przedmiotowej sprawie, 29. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez to, że brak wyjaśnień R. P. co do sposobu zapłaty kwoty 60.000 zł przez skarżącego na jego rzecz w ramach wykonanej usługi miało w wpływ na ocenę Sądu, że nie doszło do wykonania usługi na rzecz skarżącego, w sytuacji gdy kwestia ta nie była podnoszona w decyzji ostatecznej przez organ jako zarzut, a z materiału dowodowego wynika, że skarżący uiścił ww. kwotę gotówką, na co posiada potwierdzenie KP od R.P., w związku z tym stanowisko Sądu w tej kwestii jest niejasne, brak wyjaśnień jakimi przesłankami kierował się Sąd nie poddając analizie wszystkich zebranych dowodów i dokonując tylko oceny zeznań kontrahenta przeprowadzonych po sześciu latach od zdarzenia i jaki stan faktyczny został przyjęty do oceny tego aspektu sprawy, 30. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wskazanie na terminy od nawiązania współpracy z B. sp. z o.o. wystąpienia przez skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., podpisania umowy o współpracę ze spółką, uzyskania potwierdzenia zapłaty podatku i wysłania deklaracji VAT przez spółkę bez oceny ich w kontekście całokształtu podejmowanych przez skarżącego działań oraz nie wyjaśnieniu jak te terminy wpływają na ocenę dochowania przez skarżącego należytej staranności i dobrej wiary, Sąd nie dokonał wyjaśnienia w jakich terminach ww. działania byłyby ocenione jako dochowanie należytej staranności i dobrej wiary, pozostawiając skarżącego bez możliwości odniesienia się do tego zarzutu, 31. art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że postępowanie wznowieniowe nie mogło objąć przedmiotowymi granicami wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, gdyż wniosek o wznowienie postępowania został złożony w dniu 25 stycznia 2019 r., tj. przed wydaniem ww. orzeczenia TSUE, a więc również przed jego publikacją, pomijając fakt, że skarżący został pozbawiony prawa do zapoznania się z dowodem wskazywanym w decyzji ostatecznej i interpretowanym na gruncie jego sprawy (dowód niewłączony formalnie do postępowania skarżącego w postaci historii rachunków B.), w skarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do tej kwestii i nie dokonał interpretacji tego faktu. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, choć kasator, pomimo takiego obowiązku narzuconego treścią art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazuje, które z nich plasuje konkretnie w jakiej podstawie kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną nie tylko bowiem ma wyszczególnić, który z przepisów został według niego naruszony, ale także przyporządkować go do odpowiedniej podstawy skargi kasacyjnej. Ma to istotne znaczenie z uwagi na fakt, że w sytuacji, gdy fachowy pełnomocnik zarzuca naruszenie prawa materialnego, zobowiązany jest do szczegółowego określenia, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższych wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej zauważyć należy, że ocena zawartych w niej zarzutów nie może nastąpić z pominięciem wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1433/21. W wyroku tym NSA przesądził, że oferowane przez skarżącego dowody i przytoczone okoliczności faktyczne mają walor nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na tym etapie postępowania badaniu powinna zatem podlegać wyłącznie kwestia tego, czy owe dowody w postaci kopii potwierdzeń zapłaty VAT za wrzesień, październik i listopad 2012 r. oraz kopii nadania deklaracji VAT za te okresy rozliczeniowe przez spółkę B. odpowiednio w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r., a także powoływane okoliczności wynikające z postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 6 listopada 2018 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego wobec skarżącego, były na tyle istotne, by miały wpływ na ocenę dochowania przez podatnika dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. Przy czym NSA w uzasadnieniu swojego wyroku nakazał badanie tej kwestii w odniesieniu do transakcji ze spółką B. w kontekście przyjętego przez DIAS w decyzji ostatecznej stanowiska, zgodnie z którym spółka ta nie dostarczyła skarżącemu paliwa, ani nie wykonała usług transportowych, ponieważ w rzeczywistości w okresie od grudnia 2011 r. do listopada 2013 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury i wprowadzała je do obrotu (s. 19 decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r.). Jak przyjął DIAS w tej decyzji, wszystkie faktury wystawione przez tę firmę i zaewidencjonowane przez skarżącego, nie dokumentowały dostaw paliwa oraz świadczenia usług w nich wykazanych. "Celem ich wystawienia było wygenerowanie podatku naliczonego dającego odbiorcom faktur prawo do obniżenia kwot podatku należnego." - s. 19 decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r. Okoliczność, że spółka B. nigdy nie zakupiła żadnego oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży, a zatem faktury uwzględnione w dokumentacji skarżącego, na których jako wystawca figurował ów podmiot były puste sensu stricto, wbrew stanowisku kasatora, została jasno i jednoznacznie wyartykułowana w ostatecznej decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r., na co również – jak wskazano wyżej - zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Ustalenia tego skarżący skutecznie nie podważył, albowiem cofnął skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 162/18, w którym to wyroku Sąd I instancji kontrolując legalność decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r. nie dopatrzył się żadnych naruszeń prawa, które skutkować musiały uwzględnieniem skargi i wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. Nie podważa go również w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Szczątkowe argumenty w tej materii (sugerujące, iż błędnie ustalono w toku postępowania, że środek transportu w postaci samochodu ciężarowego MAN należący do kontrahenta nie miał świadectwa ADR, zaś naczepa Enerco posiadająca wymagane świadectwo dopuszczenia pojazdów do przewozu niektórych materiałów niebezpiecznych mogła zostać użyczona dla dostawy na rzecz skarżącego paliwa ze spółki E., w której prezesem zarządu była ta sama osoba, co w B.) kasator podnosi bowiem wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co jest praktyką niedopuszczalną i przez to nieskuteczną (o czym niżej). W skardze kasacyjnej pomija się natomiast podkreślane przez organy i sądy w wydawanych w granicach sprawy wyrokach istotne okoliczności, że kontrahent skarżącego nie posiadał bazy magazynowej, zbiorników na paliwo, nie był właścicielem ani najemcą nieruchomości (placów), gdzie mogłyby stacjonować pojazdy z przeznaczeniem na przewóz paliwa. Jego siedziba mieściła się w prywatnym mieszkaniu. Wszystkie posiadane przez spółkę B. pojazdy (samochód ciężarowy MAN, Renault Magnum, naczepa Enerco) zostały zbyte w grudniu 2012 r., zatem w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. spółka nie posiadała już żadnych środków transportu. Nadto w bazach paliw, z których deklarowano pobór dla celów dostaw na rzecz podatnika, nie odnotowano wydań na rzecz B.. Z historii operacji na rachunku bankowym spółki nie wynika, aby dokonywała jakichkolwiek zapłat za zakup towarów handlowych i usług, nie ponosiła również żadnych kosztów dotyczących działalności gospodarczej, w tym eksploatacji ww. pojazdów, poza opłatami za najem lokalu. Środki pieniężne z rachunku bankowego, wpływające od klientów kupujących puste faktury, były w ciągu 2-3 dni wypłacane w kasie banku przez S. Z., przelewane na jego konto oraz wypłacane w bankomatach przez niezidentyfikowane osoby. Łącznie w okresie od 11 stycznia do 29 czerwca 2012 r. wypłacono w bankomatach kwotę ponad 10 milionów zł. Do tych argumentów, mających także odzwierciedlenie w decyzji wydanej wobec kontrahenta w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która stanowi dokument urzędowy w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, skarżący w ramach obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie odnosi się w żadnym miejscu. Tymczasem stwierdzenie, iż dostawy paliwa na jego rzecz udokumentowane spornymi fakturami były w całości fikcyjne, gdyż spółka B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwem, a wyłącznie legitymowała się koncesją, nie posiadała właściwego dla przedsiębiorcy z tej branży zaplecza magazynowego, a jednocześnie brak jest dowodów, by była wyłącznie pośrednikiem w obrocie tym towarem, ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny tzw. dobrej wiary w kontaktach z tym kontrahentem. W świetle bowiem ugruntowanej linii orzeczniczej NSA (por. np. wyrok z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13), wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, iż dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub wykonanie usługi (obrót istnieje tylko na fakturze). Taka konstatacja w oczywisty sposób zakreśla ramy działania organu podatkowego, który jest wobec tak zarysowanych okoliczności, zwolniony z dowodzenia istnienia dobrej lub złej wiary u podatnika. Z tego powodu w istocie nie były konieczne rozważania zarówno organów, jak i Sądu I instancji w zakresie dochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach ze spółką B.. Z takich też powodów jako nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc nie spełniające przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należało uznać powołane przez skarżącego na etapie postępowania wznowieniowego nowe dowody i okoliczności, które przecież miały w jego opinii świadczyć o zachowania przez podatnika wystarczających środków ostrożności przy podejmowaniu decyzji o wejściu w relacje handlowe z tym kontrahentem. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, że informacje wynikające z postanowienia o umorzeniu dochodzenia nie mogły doprowadzić do uchylenia ostatecznej decyzji we wznowionym postępowaniu. Po pierwsze odnotować należy, że ani organy, ani też sądy nie są związane ustaleniami postępowania przygotowawczego. Związanie takie z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się wyłącznie do ustaleń co do popełnienia przestępstwa zawartych w wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyroku skazującym. Jest to spowodowane tym, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że ani postanowienie organu przygotowawczego, ani nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17). Po drugie zaś, Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że ustalenia organu podatkowego wynikające z ostatecznej decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r. nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem Prokuratury odnośnie do wykonania przez M. C. usług transportowych na rzecz skarżącego. Organy bowiem nie uznały w postępowaniu podatkowym, że faktury wystawione przez firmę M. C. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale że nie mają związku z działalnością skarżącego, a innego podmiotu. Usługa ta dotyczyła bowiem transportu maszyn leasingowanych przez T. sp. z o.o. (spółka kapitałowa), a nie PPHU T.(jednoosobowa działalność gospodarcza), zatem prawidłowo winna być rozliczona w ramach spółki z o.o., w której prezesem zarządu był również R. C.. Odnośnie natomiast transakcji z firmą E., to i w tym zakresie ocena Sądu I instancji odnośnie do braku przymiotu istotności dowodu w postaci okoliczności wynikających z zeznań G. L. złożonych w postępowaniu karnym oraz ujawnienia w postanowieniu o umorzeniu śledztwa faktu zatrudniania przez R. P. łącznie 17 pracowników była prawidłowa. Przede wszystkim WSA w Lublinie zasadnie wskazał, że skoro już w toku prowadzonego postępowania podatkowego R. P. twierdził, że samochodem ciężarowym SCANIA, którym miały być wykonywane usługi udokumentowane sporną fakturą kierował G. L., to w związku z tym nie jest to okoliczność, która nie była znana organowi w chwili orzekania. Natomiast organ ocenił, że zeznania R. P. w tym zakresie są niewiarygodne w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (istotne rozbieżności w zeznaniach usługodawcy i usługobiorcy co do zakresu wykonanych prac, okazanie jedynie częściowych dowodów przelewów bankowych, które nie obejmowały całej kwoty transakcji i nie pozostawały w żadnej relacji do etapów wykonania usług, brak innych niezbędnych dokumentów, które uwiarygadniałyby wykonanie usługi, jak umowa, wykaz prac, kosztorys itp., wreszcie brak poniesienia przez R. P. kosztów związanych z wykonaniem usługi, w szczególności zakupu paliwa, czy wynagrodzenia dla G. L.). W takiej sytuacji potwierdzenie w postępowaniu karnym przez kierowcę, że wykonywał nieodpłatnie transport na polecenie R. P., który nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi, musiało zostać uznane za niewiarygodne. Nie jest nadto jasne jakie znaczenie dla sprawy miała mieć informacja zawarta w postanowieniu o umorzeniu śledztwa o zatrudnianiu przez R. P. w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r. 17 pracowników, skoro skarżący utrzymuje konsekwentnie, że usługi transportowe wykonywane były przez osobę G. L.. Niezależnie od tego, nie jest pozbawione logiki i doświadczenia życiowego stwierdzenie Sądu I instancji, że fakt opłacania przez R. P. składki do ZUS za 16 czy 17 pracowników w powyższym okresie nie świadczy o tym, że we wrześniu 2012 r. taka liczba pracowników była zatrudniona przez kontrahenta skarżącego, zwłaszcza w obliczu jednoznacznych zeznań R. P., który wskazał, iż w okresie objętym decyzją ostateczną zatrudniał tylko jednego pracownika, a następnie nie zatrudniał już nikogo. W konsekwencji ww. okoliczności wynikające z postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 6 listopada 2018 r. o umorzeniu śledztwa nie mogły wpływać na odmienną ocenę dokonanych w decyzji ostatecznej ustaleń, zatem zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym zakresie należało uznać za chybione. W tym miejscu wskazać również trzeba, że generalnie przeważająca część zarzutów dotyczy naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 8-31). W ich trybie dokonuje się próby podważenia przyjętego przez Sąd I instancji do rozstrzygania stanu faktycznego oraz dokonanych na jego gruncie ocen i wysnutych wniosków. Tymczasem zgodnie z treścią ww. przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten odnosi się zatem do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do stanu faktycznego sprawy, kwestionowanych poglądów, czy oceny stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w dyspozycji powołanego przepisu, jak również, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Sąd nie wskaże dlaczego i jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901/17; z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2371/18; z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16 oraz uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W orzecznictwie tego Sądu od dawna także funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Brak uwzględnienia przez Sąd I instancji stanowiska skarżącego nie jest samo przez się naruszeniem omawianego przepisu. Dlatego też nie mogą zostać uwzględnione wszystkie rozważania skargi kasacyjnej, które stanowią polemikę z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji zawartym w kontrolowanym wyroku, w szczególności odnoszącym się do przyjętych przez ów Sąd ustaleń stanu faktycznego. Niezależnie od tego, w ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy przewidziane w omawianym przepisie, zawiera wszystkie wymienione w nim elementy, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co w pełni poddawało się ono kontroli instancyjnej. Wskazać również należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego i kazuistycznego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/15, z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17, czy z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1975/17). Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez WSA do niektórych argumentów zawartych w skardze, co podniesiono w rozpoznawanym środku zaskarżenia, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji ustosunkował się do tych kwestii, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1433/21. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem przepis ten należy do grupy przepisów wynikowych i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie zatem chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy, czego w rozpoznawanym środku zaskarżenia zabrakło. Niezależnie od tego, w sytuacji, gdy Sąd I instancji zasadnie nie dostrzegł takich naruszeń przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które obligowałyby go do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, brak jest podstaw do skutecznego zarzucania temu Sądowi naruszenia art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. Tylko na marginesie wskazać należy, że przywołany przepis nie był wskazany jako podstawa prawna wyroku, zatem wadliwe było jego powołanie w skardze kasacyjnej i sformułowanie zarzutu jego niezastosowania. Prawidłowo również Sąd I instancji wywiódł, że wyrok TSUE w sprawie C- 189/18 nie spełnia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (wydany i opublikowany został po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania), nie mógł nadto wpłynąć na ocenę prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Kwestie związane z przepływem środków na rachunku B. wynikały bowiem z decyzji podatkowych wydanych wobec tego podmiotu, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego i z którymi strona mogła się zapoznać. Wyrok w sprawie [...] nie wymaga, by organy załączały całość materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną. Niezależnie od tego Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę na całkowicie odmienny kontekst prawny, w jakim wydawane było powołane orzeczenie TSUE, związany z uregulowaniami węgierskimi, całkowicie innymi niż zawarte w Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.