I FSK 271/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1041/16 w sprawie ze skargi Gmina M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr ITPP2/4512-409/15/16-S/AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1041/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy M. (dalej: gminy), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 kwietnia 2016 r. nr ITPP2/4512-409/15/16-S/AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. 2. Przedstawiając stan sprawy sąd podał, że gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku po jej stronie obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza zakresem ustawy, oraz prawa i sposobu odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT) w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W ocenie gminy od wydatków pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie ma obowiązku naliczania podatku należnego. Jeśli chodzi o kalkulację proporcji przy czynnościach mieszanych gmina wskazała, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wyłącznie czynności uregulowane w ustawie mogą zostać uwzględnione w takiej kalkulacji. Na poparcie swojego stawiska przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. I FPS 9/10 w której wyjaśniono, że w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz niepodlegające temu podatkowi, to nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego, co oznacza, że przysługuje mu odliczenie pełne. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 7 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1496/15 uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując na jej wewnętrzną niespójność. 4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, udzielając zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że stanowisko gminy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest nieprawidłowe. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Dotyczą tym samym czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Oznacza to, że czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Nie oznacza to jednak zdaniem organu, że w takiej sytuacji (wydatki opodatkowane i wydatki będące poza zakresem ustawy o VAT), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji. W odniesieniu bowiem do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegających opodatkowaniu, proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą. Wnioskująca gmina będzie zatem musiała dokonać alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i tych, które podatkowi nie podlegają. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, będzie należał wyłącznie do kompetencji gminy. Jako prawidłowe uznał natomiast stanowisko gminy w zakresie nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą. 1.5 Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację za trafne uznał stanowisko skarżącej, że w przypadku podatku naliczonego, którego źródłem są wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami nie podlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii tych czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. W tym zakresie sąd odwołał się do stanowiska wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 i stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. podatnik nie miał obowiązku konstruowania jakichkolwiek proporcji według której odliczałby jedynie część podatku naliczonego. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Rozwoju i Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez sąd, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), gmina nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne; ponadto błędne przyjęcie, że skarżąca nie ma obowiązku zastosowania określonej przez siebie metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą gminy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 3.1 Istotą zarzutów wywiedzionych przez skarżącego kasacyjnie Ministra Rozwoju i Finansów jest prawidłowość dokonanej przez sąd I instancji wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, że art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do czynności opodatkowanych i zwolnionych, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Nadto nie była objęta sporem okoliczność, że do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem tej ustawy nie powinna być stosowana proporcja o jakiej mowa w jej art. 90 ust. 2 -3. Spór dotyczył bowiem tego, czy w sytuacji gdy wnosząca o udzielenie interpretacji Gmina M. wskazywała, że dokonuje wydatków w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) przysługuje jej pełne odliczenie czy też odliczenie częściowe. 3.2 Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 8 maja 2019 r. w sprawie [...] przeciwko [...] syg. akt C-566/17. Istotą rozstrzygnięcia byłą odpowiedź na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne - czy art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006,L347,s.1, dalej zwana dyrektywą VAT) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwia się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do w/wym. transakcji. 3.3 Rozważając powyższą kwestię TSUE przypomniał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na zasadzie neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Gdy towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Na koniec prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych nie dających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173 – 175 dyrektywy VAT przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach. 3.4 Trybunał wskazał następnie, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. W tym zakresie Trybunał odesłał do swojego wyroku z 25 lipca 2018 r. [...] C-140/17 i do przytoczonego tam orzecznictwa. Skoro jak zauważył obowiązujące w Polsce ustawodawstwo (do końca 2015 r. – przypis NSA) nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą takiego charakteru, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to należało zbadać, czy brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik taki jak Związek Gmin, jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczania VAT należnego od wydatków mieszanych. 3.5 Analizując tę kwestię TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak – zdaniem TSUE – sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Pozwolenie na takie działanie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i niemających takiego charakteru, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która – zdaniem TSUE jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. W konsekwencji powyższych rozważań Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie VAT naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną odpowiednio z jego działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego. 3.6 Dokonując wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów sąd pierwszej instancji oparł się na stanowisku wynikającym z cytowanej w pkt 1.5 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 9/10, które to stanowisko zakwestionowane zostało w przywołanym powyżej wyroku TSUE. Uznając zasadę pierwszeństwa i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 17 maja 2019 r., oraz uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, należało w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odstąpić od procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA zagadnienia prawnego. Nadto należało w tym względzie wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, tylko Trybunał Sprawiedliwości UE jest uprawniony do dokonywania interpretacji prawa unijnego, w tym przypadku dyrektywy VAT, zaś ewentualny poszerzony skład NSA, byłby zobowiązany również do uwzględnienia zawartej w wyroku TSUE interpretacji przepisów dyrektywy VAT, stanowiących odbicie mających zastosowanie w tej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 3.7 W związku z tym, że skarga kasacyjna okazała się zasadna, działając na podstawie art. 188 p.p.sa. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.