I FSK 270/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 196/21 w sprawie ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2020 r. nr 1401-IOV-1.4103.35.2020.AWO w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. postanawia: umorzyć postępowanie kasacyjne.

1. Wyrokiem z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 196/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.G. (dalej "strona" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 2 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że ostateczne i prawomocne rozpoznanie wskazanej przez skarżącego sprawy karnej nie stanowi w sprawie skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.". Pomiędzy prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. a wskazanym postępowaniem karnym nie występuje bowiem zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie sprawy skarżącego i wydanie decyzji przez organ podatkowy. Związek pomiędzy postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec skarżącego a wskazanym postępowaniem karnym jest jedynie takim związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 oraz art. 201 § 1 o.p. przez błędną interpretację powyższego przepisu, wskutek czego miało to wpływ na treść orzeczenia, polegający na tym, że organ odmówił zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ewentualnie z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. W toku rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego oświadczył, że postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej w grudniu 2024 r. Ten akt został zaskarżony skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sprawa czeka na rozpoznanie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Postępowanie wywołane wniesioną skargą kasacyjną stało się bezprzedmiotowe, a zatem postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega umorzeniu. 4.2. Niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne dotyczy kontroli postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania podatkowego. Postępowanie to zakończyło się już wydaniem w grudniu 2024 r. ostatecznej decyzji. Akt ten został zaskarżony skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postępowanie to jeszcze nie zakończyło się. Należy zatem podkreślić, że postępowanie w toku, którego zapadło zaskarżone postanowienie o odmowie zawieszonego postępowania zostało już zakończone ostateczną decyzją. 4.3. W kontekście powyższych okoliczności podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest to, czy nie zachodzi bezprzedmiotowość kontroli sądowej postanowień wydawanych w toku postępowania, które zostało zakończone decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tym kryterium kontroli jest legalność, a więc zgodność z prawem. Jednakże sąd administracyjny podejmuje rozstrzygnięcia w ramach obowiązujących przepisów, a mianowicie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawa ta zaś określa precyzyjnie i enumeratywnie sposoby rozstrzygnięć sądu administracyjnego, a więc efekty kontroli działalności organów administracji publicznej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Zatem uwzględniając skargę na postanowienie, wydane w toku postępowania, które zostało zakończone już ostateczną decyzją, sąd uprawniony byłby jedynie do uchylenia tego orzeczenia. W sytuacji, gdy postępowanie w ramach którego wydano zaskarżone postanowienia już się nie toczy, to w istocie kontrola sądowa takiego orzeczenia jest bezprzedmiotowa z uwagi na niemożność wydania wyroku powiązanego z biegiem zasadniczego postępowania podatkowego w przypadkach innych niż uzasadniające oddalenie skargi. Sąd administracyjny bowiem nie mógłby uchylić zaskarżonego postanowienia. Skoro postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją ostateczną, to nie jest możliwe ponowne merytoryczne rozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego. Tenże organ nie mógłby się dostosować do obowiązków wynikających z art. 153 p.p.s.a. Nie ma już bowiem "powrotu" do zakończonego ostateczną decyzją postępowania. Analogiczne stanowisko wyrażono w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2024 r., I FSK 792/20, a także w prawomocnym postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2012 r., II SA/Kr 1160/10. Pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 18 września 2012 r., I OSK 1919/12. 4.4. Trzeba podkreślić, że przepisy art. 145 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przewidują możliwość uchylenia postanowienia lub oddalenia skargi. Sądom administracyjnym nie przyznano zaś takich kompetencji orzeczniczych jakie ma organ podatkowy w postępowaniu o wznowienie postępowania (art. 245 § 2 o.p.) lub o stwierdzenie nieważności decyzji (247 § 3 o.p.). W obu sytuacjach organ podatkowy, nie mogąc uchylić decyzji lub stwierdzić nieważności decyzji z powodu przeszkód prawnych, stwierdza istnienie przesłanek do wznowienia postępowania lub przesłanek do stwierdzenia nieważności, wskazując przyczyny uniemożliwiające uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dochodzi wówczas do wydania prejudykatu. Takich możliwości orzeczniczych nie dopuszcza ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.5. Należy też podkreślić, że wydanie decyzji ostatecznej otwiera drogę do wniesienia skargi, a w razie potrzeby skargi kasacyjnej. Ten akt podlega więc pełnej kontroli sądowej, również w kwestiach postanowień incydentalnych. Rozstrzygnięcie w zakresie kontroli sądowej dotyczącej postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie stanowiło zagadnienia wstępnego dla zakończenia postępowania w sprawie podatkowej. W przeciwnym razie należałoby zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zakończenia kontroli sądowej tego postanowienia. Powyższe zagadnienie, dotyczące podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, może być przedmiotem kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na decyzję ostateczną organu podatkowego. 4.6. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona 8 grudnia 2021 r., a więc jeszcze w trakcie trwania postępowania podatkowego, które zostało zakończone decyzjami z grudnia 2024 r. Od momentu wydania decyzji ostatecznych sprawa dotycząca kontroli sądowej postanowień wydanych w toku zakończonego już postępowania, stała się bezprzedmiotowa. 4.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. umorzył postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe. Danuta Oleś Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak