I FSK 270/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 63/17 sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2016 r. nr 3001-PT2.4213.42.2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 63/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę M. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 10 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. 2. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenia, czy transakcje sprzedaży potwierdzone fakturami VAT wystawionymi na rzecz A. Sp. z o.o. oraz "C." M. P. (dalej: Kontrahenci) miały charakter rzeczywisty; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji bezpodstawnie uznały za udowodniony fakt, że faktury VAT wystawione na rzecz Kontrahentów potwierdzają nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo że w toku postępowania nie udowodniono, a nawet nie uprawdopodobniono żadnego nawet pojedynczego przypadku zbywania towarów poza ewidencją na rzecz jakiegokolwiek, nawet potencjalnego, nabywcy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji bezpodstawnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług pomimo braku ku temu przesłanek. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej, jakkolwiek w petitum wskazano, że oparte na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., miały przede charakter procesowy. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący powołał się również na błędne zastosowanie w sprawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Wynika to ze sporu o ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zakwestionowania u Skarżącego sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o. oraz "C." M.P. i wystawionych na tę okoliczność faktur. 7. Zdaniem Skarżącego w trakcie postępowania podatkowego organy naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. albowiem nie ustalono ostatecznie, czy transakcje z Kontrahentami miały rzeczywisty charakter oraz "nie udowodniono czy nawet nie uprawdopodobniono żadnego nawet pojedynczego przypadku zbywania towarów poza ewidencją". Skarżący podniósł, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane w sprawie są niewystarczające. Podkreślił, że jego Kontrahenci byli zarejestrowani jako podatnicy VAT a sam Skarżący miał warunki i środki do tego by prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą. Zarzucił, że z faktów dotyczących współpracy między podmiotami na dalszych etapach transakcji, wywiedziono negatywne dla niego wnioski. Brak realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw nie dotyczył Skarżącego, który takich dostaw nie realizował, natomiast ustalenie, w jaki sposób nabytym towarem dysponowali Kontrahenci, pozostawał poza zakresem jego zainteresowań. 8. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty uznał je za nieuzasadnione. Jakkolwiek Skarżący w petitum skargi kasacyjnej wymienił przepisy, które pozostają adekwatne dla formułowania zarzutów procesowych zmierzających do podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Organu, to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które zgodnie z art. 176 P.p.s.a. powinno wyjaśniać szczegółowo, na czym polegają naruszenia – nie przedstawił takiego ich uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej argumentację uzasadnienia wypełnił bardzo ogólnymi uwagami, z których wynika, że Skarżący nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, co może uzasadniać najwyżej zarzut naruszenia art. 191 O.p. i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego orzeczenia. Natomiast zarzuty naruszenia art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w powiązaniu z art. 122 O.p. nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Skarżący nie wskazał na czym polegają braki dowodowe, ani który z zawnioskowanych przez niego dowodów nie został uwzględniony lub, który z dowodów nie powinien mieć takiego statusu. Stąd zarzuty w tym zakresie nie dają się skontrolować. 9. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji, aprobując ustalenia i wnioski Organu powołał się na ustalenie, że wobec obu kontrahentów wydane zostały decyzje wymiarowe, w których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Skarżącego. W przypadku decyzji wydanej 30 czerwca 2014 r. dla Spółki A. - nie była ona nawet w żaden sposób kwestionowana przez adresata i jest prawomocna, natomiast decyzja z 29 kwietnia 2016 r., wydana wobec M. P. została nawet skontrolowana przez sąd administracyjny, który stwierdził jej legalność. 10. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej istotną częścią ustaleń Organu były okoliczności związane z losem towaru, który Skarżący sprzedał kontrahentom. M.in. w oparciu o nie ustalono, że towaru w ogóle nie było. Skarżący natomiast tego nie kwestionował podnosząc, że ustalenia w tym zakresie jego nie dotyczą, bo nie miał wpływu na WDT, którego dokonywali Kontrahenci. Nie dostrzega jednak, że dopiero całościowo przeanalizowany łańcuch transakcji pozwalał na pełną ocenę ich charakteru, w tym zakwestionowanych transakcji Skarżącego. 11. Podważając realność dostaw do spółki A. Sąd pierwszej instancji wskazał na wykazaną przez organy rozbieżność pomiędzy zeznaniami Skarżącego i A.S. (jedynego udziałowca i prezesa Spółki do dnia 2 października 2008 roku). Ten ostatni nie znał Skarżącego ani jego firmy, zaprzeczył, by w imieniu spółki dokonywał wpłat gotówkowych wg. dokumentów KP, którymi dysponował Skarżący, chociaż ustalono że faktycznie uczestniczył w działaniach spółki także po upływie 2008 roku. Nie ustalono żadnej innej osoby, która działałaby w imieniu tej spółki w okresie wystawiania spornych faktur, co zostało szeroko opisane. Z kolei Skarżący zeznał, że osobiście wydawał towar przedstawicielowi A. z magazynu znajdującego się w boksach na F., który kwitował odbiór na fakturze. Nie ustalono jednak żadnych danych rzekomego przedstawiciela a dane na fakturze w tym zakresie nie pozwalały na identyfikację osoby. Kolejny udziałowiec spółki S. G. zbył swoje udziały i przestał pełnić funkcję prezesa zarządu już w lipcu 2009 r. 12. Zupełnie inaczej przebieg tych transakcji przedstawił były pracownik Skarżącego, K.S.. Jakkolwiek Skarżący podważał prawdziwość złożonych przez tę osobę zeznań (zarzucał pomięcie niechętnego stosunku świadka do byłego pracodawcy) to nie uwzględnił okoliczności, że K. S. doręczył organom istotny dowód w postaci zapisów w zeszycie, w którym ewidencjonował sprzedaż będącą podstawą opisu towarów dostarczanych na spornych fakturach. Analiza faktur w zestawieniu z tymi zapiskami potwierdziła ich wzajemną zgodność. Skarżący nie wyjaśnił skąd świadek, któremu zarzucał nieprawdziwe zeznania, uzyskałby taki dowód – nie sposób go stworzyć na potrzeby obciążających zeznań. Skarga kasacyjna w uzasadnieniu w żaden sposób nie odnosi się do tej okoliczności. 13. W zakresie ustaleń dotyczących dostaw na rzecz M. P. działającego pod firmą C., Sąd pierwszej instancji podkreślił brak ze strony Skarżącego podstawowej wiedzy w zakresie tych transakcji tj. komu z ramienia tej firmy wydawał towar, mimo, że – jak deklarował – czynił to osobiście. Organ zestawił zakupy z miejsca, które wskazał Skarżący ze sprzedażą na rzecz firmy C. i ustalił, że towar nie mógł być odbierany z giełdy na F., albowiem wartość sprzedaży wykazana na spornych fakturach do tego podmiotu przewyższała sprzedaż w boksie. Twierdzenie Skarżącego, że towar z jednej z firm dostawców B. był transportowany pojazdami tej firmy do Z. nie znalazło żadnego potwierdzenia w dowodach przeprowadzonych na tę okoliczność, co zostało szczegółowo opisane. Sąd wskazał świadków, których zeznania podważyły realność dostaw, którą deklarował Skarżący. 14. Nade wszystko Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji na stronach od 11 do 24 opisał i przeanalizował szczegółowo dowody, które przesądziły o akceptacji ustaleń faktycznych Organu zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Tymczasem w skardze kasacyjnej, oprócz ogólnego twierdzenia, że nie wykazano w sprawie jakoby zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych transakcji, Skarżący nie podjął rzeczowej polemiki z oceną przeprowadzonych dowodów. Poza uwagą odnoszącą się do zeznań świadka S., Skarżący nie podjął próby uzasadnienia kwestionowanych ogólnie dowodów. 15. Zwrot "ocenia na podstawie całego materiału" zawarty w art. 191 O.p. oznacza, że organ nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, czyniąc je podstawą wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOIS). Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, autor powinien wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz również na to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie norm prawa materialnego, które zostały w sprawie zastosowane. 16. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zawiera takiego wywodu. Przedstawiono w niej natomiast sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów selektywny sposób analizy tychże dowodów. Skarżący, odnosząc się ogólnie do stwierdzeń Sądu pierwszej instancji, nie tylko nie wskazuje na wadliwą kontrolę tego Sądu w aspekcie oceny realizacji zasady swobodnej oceny dowodów przez Organ, lecz nie podważa prawidłowości tej oceny dokonanej przez ten organ w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Opiera się bowiem na analizie wybranych dowodów, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego pełny obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W istocie argumentacją Skarżącego jest twierdzenie, że nie ma żadnych dowodów na to, iż zrealizował on fikcyjną sprzedaż towarów, bo stwierdzone nieprawidłowości u kontrahentów - których nie kwestionował – dotyczyły dalszych etapów łańcucha transakcji, na które nie miał wpływu. Pominął przy tym fakt, że ustalenia dotyczące transakcji dostaw u Kontrahentów stanowiły uzupełnienie materiału dowodowego, który dotyczył realności dostaw zakwestionowanych innymi dowodami u Skarżącego. 17. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera również niezrozumiałą argumentację w kontekście zakresu sporu w sprawie, który dotyczył podatku należnego. Na str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej autor podniósł, że "W ocenie skarżącego jakiekolwiek nieprawidłowości w funkcjonowaniu tych podmiotów nie mogą stanowić przesłanki negatywnej do odliczenia przez skarżącego podatku VAT. Powyższe w świetle wyżej przytoczonych orzeczeń nie uzasadnia odmowy skorzystania z jego fundamentalnego prawa do obniżenia podatku VAT. Stanowisko organu w tym zakresie bez wątpienia prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT". Mając na uwadze, że Skarżący podniósł jedynie zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT, powyższe wywody nie przystają do stanu sprawy. 18. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że sporne faktury wystawione na rzecz Kontrahentów nie odzwierciedlały żadnej transakcji. W efekcie były podstawy do zastosowania w sprawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy m.in. osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 19. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit b w powiązaniu z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 poz. 265).