I FSK 27/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 13/23 w sprawie ze skargi I.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2017 r., nr 2401-IOV-1.4103.190-191.2017.AGA w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 13/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi I.R. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 2 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W sprawie podatkowej, która zakończyła się wydaniem zaskarżonej decyzji, kwestią sporną pozostawało zachowanie przez skarżącą (R.) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez R.W. (R.). Były to faktura z dnia 3 czerwca 2011 r. w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2011 r. oraz faktury z dnia 26 października 2011 r. i z dnia 8 listopada 2011 r. (w tym korekta z tej samej daty) w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2011 r., które wykazywały dostawę towarów w postaci prętów żebrowanych. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku skarżącej nie zostały spełnione przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur od R.W., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, a skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że nie dokonała nabycia towaru od tego podmiotu. Organ odwoławczy wskazał, że czynności stanowiące podstawę wystawienia spornych faktur nie zostały dokonane, co dowiedziono w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R.W., którego firma nie miała zaplecza materiałowego i pracowniczego umożliwiającego sprzedaż prętów żebrowanych. Wyeksponowana została okoliczność, że fikcyjność transakcji została dowiedziona na poprzednich etapach obrotu mających związek z kolejnymi nabyciami towaru. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pierwotnym wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 975/17 oddalił skargę. W wyniku kontroli kasacyjnej tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lipca 2022 r., sygn. I FSK 1523/18 uchylił ten wyrok. NSA w pierwszej kolejności przesądził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II kwartał 2011 r. W ocenie NSA natomiast trafny okazał się zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i to zarówno, w zakresie problematyki nabywania prętów żebrowanych od wystawcy zakwestionowanych faktur (R.W.), jak i w aspekcie tzw. dobrej wiary skarżącej. Odnotowania przy tym wymagało, że oceny Sądu, jako przedstawione zdawkowo i z pominięciem właściwego im uzasadnienia, uniemożliwiły odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów, że stwierdzenie co do braku autentyczności wspomnianych atestów nie były znane Stronie ani w momencie realizowania transakcji, ani też bezpośrednio po niej, a informacje te wynikały z wieloletniego śledztwa prowadzonego przez policję, prokuraturę i organy karno-skarbowe. NSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni, że w rozpoznanej sprawie: - oceniono już jako nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011 r., - w skardze kasacyjnej skarżąca nie kwestionowała korzystnej dla niej oceny Sądu pierwszej instancji na tle przesłanek należytej staranności w aspekcie braku korespondencji mailowej, zamawiania towaru przez Internet, nie wizytowania kontrahenta, czy nie zawarcia z nim pisemnej umowy o współpracy, - Dyrektor IAS nie wniósł skargi kasacyjnej i nie oponował przeciwko takim zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji oraz jego korzystnej dla skarżącej w tym zakresie wypowiedzi na tle przesłanek badania dobrej wiary, - powodem uchylenia zaskarżonego wyroku był skutecznie postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyżej przedstawionym. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji zaznaczył na wstępie granice związania powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). W przekonaniu również obecnie orzekającego Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie, nie budzi wątpliwości to, że towar dostarczony podatniczce nie pochodził od dostawcy, który wystawił jej faktury. Niezależnie od powyższego jednak, w ocenie WSA Sama bowiem okoliczność, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie może stanowić podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co istotne, NUS w ogóle nie wypowiedział się w kwestii ewentualnego świadomego udziału skarżącej w nierzetelnych transakcjach, organ pierwszej instancji nie badał też kwestii dochowania przez skarżącą należytej staranności w ramach kwestionowanych transakcji. DIAS natomiast w zaskarżonej decyzji zajął już jednoznaczne stanowisko, że zakupiony towar skarżąca odsprzedała odbiorcom, z tego wynika, że doszedł do przekonania, że nie było podstaw do kwestionowania spornych faktur również od strony przedmiotowej. W konsekwencji przyjął, że faktury były nierzetelne tylko od strony podmiotowej, a zatem winien był zbadać, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmiot figurujący na fakturze jako dostawca nie mógł w rzeczywistości tych usług wyświadczyć, czy też dokonać dostawy towarów. w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie o braku "dobrej wiary" Skarżącej, nie mogą świadczyć te okoliczności, które zostały wskazane w decyzji, tj. okoliczność, że I.R. nigdy nie była w siedzibach dostawców; nie wiedziała, gdzie towar był ładowany; nie zawierała umów o współpracy z kontrahentami; z firmą R. R.W. nie zawierała umowy o współpracę, transakcje dokonywane były na podstawie zamówień mailowych i dokumentowane fakturami oraz dowodami magazynowymi; nie pamięta w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z firmą R. Ta kwestia została, bowiem przesądzona przez NSA, który stwierdził, że korzystna jest dla skarżącej ocena Sądu pierwszej instancji na tle przesłanek należytej staranności w aspekcie braku korespondencji mailowej, zamawiania towaru przez Internet, nie wizytowania kontrahenta, czy nie zawarcia z nim pisemnej umowy o współpracy. Dyrektor IAS nie wniósł skargi kasacyjnej i nie oponował przeciwko takim zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji oraz jego korzystnej dla skarżącej w tym zakresie wypowiedzi na tle przesłanek badania dobrej wiary. Kolejnym i zarazem ostatnim argumentem, którym posługuje się organ odwoławczy świadczącym o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności jest to, że porównanie indeksu cen prętów żebrowanych w 2011 r. z cenami wynikającymi z faktur zakupu od kontrahenta R. R.W. wskazuje, iż faktury zakupu opiewają na kwoty znacznie niższe, niż wynikałoby to ze średnich cen rynkowych, wręcz poniżej ich cen minimalnych i to pomimo, iż w cenę wliczony miał być koszt transportu. Zdaniem WSA w odniesieniu do tego w sprawie jednakże nie wykazano, aby ceny za nabyte towary odbiegały od cen rynkowych. Ustalenie to nie zostało uzasadnione poprzez wskazanie źródła takich danych. Skarżąca wskazuje, że w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy nie tylko faktur zakupu prętów od R.W. ale również od innych dostawców, zamieszczając odpowiednie w tym zakresie zestawienie na str. 7 protokołu z kontroli jak też dołączając kopie faktur objętych tym zestawieniem do protokołu. Z zestawienia tego wynika jednoznacznie, że w omawianym okresie skarżąca dokonywała zakupów prętów również od innych dostawców po cenach oscylujących pomiędzy 1,94 zł, a 2,08 zł/kg, tj. po cenach nawet niższych od tych po jakich dokonała zakupu od R.W. i ceny te w sposób realny oddają poziom cen rynkowych w tamtym okresie, a różnica pomiędzy ceną najniższą i najwyższą to 0,12 zł/kg czyli ok. 5% i trudno uznać ją za istotną. Podane przez organ podatkowy pierwszej instancji ceny 2,17-2,25/kg, na które powołuje się również organ odwoławczy, nie mają nic wspólnego z cenami rynkowymi tych towarów w okresie objętym postępowaniem i powoływanie się na nie, jako okoliczności mające być sygnałem dla skarżącej o podejrzanym charakterze transakcji z R.W., jest całkowicie nieuprawnione. Trudno również zaakceptować tezę, iż w stosunku do cen rynkowych ustalonych przez organ pierwszej instancji na str. 2 decyzji na poziomie 2,06-2,09 zł/kg cena zakupu od R.W. kształtująca się na poziomie 2.01 zł/kg odbiega w sposób rażący. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), w sytuacji gdy organ wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa zastosowanych w oparciu o prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, dokonując przy tym właściwej subsumpcji stanu prawnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku na liczonego z zakwestionowanych faktur, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji, w szczególności przez uznanie że organ nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów i że powinien rozważyć czy jest w stanie je uzupełnić lub dokonać ponownej oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy pozwala na dokonanie wszechstronnej oceny całokształtu okoliczności sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, ze uzasadnienie decyzji nie zawiera okoliczności istotnych dla oceny czy Skarżąca dochowała należytej staranności, podczas gdy uzasadnienie decyzji oparte na zgromadzonych w postępowaniu dowodach wskazuje, ze Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż wiedziała że podmiot wystawiający zakwestionowane faktury nie jest podmiotem który rzeczywiście dokonał dostawy towarów i nie dochowała należytej staranności w tym zakresie, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami tj. sformułowanie niejasnych i niekonkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sprawie poprzez zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego bez uściślenia jakie dowody w tym zakresie organ powinien przeprowadzić (jeżeli organ będzie w stanie uzupełnić materiał dowodowy), ewentualnie do ponownej oceny materiału dowodowego już zebranego, w sytuacji gdy w tym zakresie podjęto wszelkie kroki w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym dochowania należytej staranności przez skarżącą, zebrany materiał dowodowy jest kompletny a jego ocena dokonana przez organ podatkowy w takiej sytuacji nie może ulec zmianie, 2.1.2. na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniają stanowisko organu podatkowego, że zakwestionowanie faktury stwierdzają czynności niedokonane i jako takie nie mogą one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podst. art. 188 p.p.s.a. orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżący organ kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane w decyzji okoliczności (że I.R. nigdy nie była w siedzibach dostawców, nie wiedziała, gdzie towar był ładowany, nie zawierała umów o współpracy z kontrahentami, z firmą R. R.W. nie zawierała umowy o współpracę, transakcje dokonywane były na podstawie zamówień mailowych i dokumentowane fakturami oraz dowodami magazynowymi, nie pamięta w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z firmą R.) nie mogą same w sobie świadczyć o tym, że skarżąca nie dochowała tzw. dobrej wiary w zakwestionowanych transakcjach. 3.2. Dla prawidłowej oceny zarzutów skargi kasacyjnej niezbędne jest przypomnienie, że decyzja DIAS w Katowicach z dnia 2 października 2017 r. była przedmiotem badania WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 975/17 oddalił skargę I.R. Jednak wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 1523/18 i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 3.3. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., tym samym Skarżący organ nie kwestionuje, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie dostosował się (nie)zasadnie do oceny prawnej przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią/oceną prawną w tym zakresie kwalifikuje ten środek zaskarżenia jako bezzasadny. 3.4. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji respektując normę art. 190 p.p.s.a. dokonał drobiazgowej analizy wyroku NSA z 12 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 1523/18 (k. 8-11 zaskarżonego wyroku) i prawidłowo skonstatował korzystna dla skarżącej ocena Sądu pierwszej instancji na tle przesłanek należytej staranności w aspekcie braku korespondencji mailowej, zamawiania towaru przez Internet, nie wizytowania kontrahenta, czy nie zawarcia z nim pisemnej umowy o współpracy nie została zakwestionowana przez Dyrektora IAS w Katowicach, który nie wniósł skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 975/17. 3.5. W rezultacie wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej odwołujące się w ich uzasadnieniu do wskazanych wyżej kwestii uznać należy za pozbawione podstaw. 3.6. Słusznie przy tym Sąd pierwszej instancji odnotował, że kolejnym i ostatnim argumentem, którym posługuje się organ odwoławczy świadczącym o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności jest to, że porównanie indeksu cen prętów żebrowanych w 2011 r. z cenami wynikającymi z faktur zakupu od kontrahenta R. R.W. wskazuje, iż faktury zakupu opiewają na kwoty znacznie niższe, niż wynikałoby to ze średnich cen rynkowych, wręcz poniżej ich cen minimalnych i to pomimo, iż w cenę wliczony miał być koszt transportu. Strona prowadząc działalność zawodową w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali nie mogła nie być świadoma zaniżenia ceny, co z kolei powinno wzbudzić jej podejrzenie, że cena jest niższa od rynkowej z uwagi na nadużycie konstrukcji podatku VAT. Jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie wykazano, aby ceny za nabyte towary odbiegały od cen rynkowych. W tym zakresie zauważono, że jak wskazuje skarżąca w skardze, organ drugiej instancji powołuje się na porównanie indeksu cen prętów żebrowanych w 2011 r., pomija przy tym zastrzeżenia skarżącej przedstawione w tym zakresie w odwołaniu od tych decyzji - str. 7 odwołania, gdzie skarżąca wskazała, iż organ podatkowy pierwszej instancji tak w wydanych decyzjach jak i w toku postępowania podatkowego nie wskazał źródła danych na które się powołuje. Organ drugiej instancji również sam nie podaje podstaw przyjętych ustaleń w zakresie tych cen, co czyni dokonane ustalenia zarówno organów pierwszej instancji jak i organu odwoławczego w tym zakresie całkowicie gołosłownymi jak też co bardziej istotne całkowicie sprzecznymi z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżąca wskazuje, że w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy nie tylko faktur zakupu prętów od R.W. ale również od innych dostawców, zamieszczając odpowiednie w tym zakresie zestawienie na str. 7 protokołu z kontroli jak też dołączając kopie faktur objętych tym zestawieniem do protokołu. Z zestawienia tego wynika jednoznacznie, że w omawianym okresie skarżąca dokonywała zakupów prętów również od innych dostawców po cenach oscylujących pomiędzy 1,94 zł, a 2,08 zł/kg, tj. po cenach nawet niższych od tych po jakich dokonała zakupu od R.W. i ceny te w sposób realny oddają poziom cen rynkowych w tamtym okresie, a różnica pomiędzy ceną najniższą i najwyższą to 0,12 zł/kg czyli ok. 5% i trudno uznać ją za istotną. Dowodem jest wyciąg z protokołu z kontroli z adnotacją o jednostkowych cenach zakupu - z odwołaniem się do dołączonych do akt postępowania faktur. Podane przez organ podatkowy pierwszej instancji ceny 2,17-2,25/kg, na które powołuje się również organ odwoławczy, nie mają nic wspólnego z cenami rynkowymi tych towarów w okresie objętym postępowaniem i powoływanie się na nie, jako okoliczności mające być sygnałem dla skarżącej o podejrzanym charakterze transakcji z R.W., jest całkowicie nieuprawnione. Trudno również zaakceptować tezę, iż w stosunku do cen rynkowych ustalonych przez organ pierwszej instancji na str. 2 decyzji na poziomie 2,06-2,09 zł/kg cena zakupu od R.W. kształtująca się na poziomie 2.01 zł/kg odbiega w sposób rażący. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął zatem poprawnie tej kwestii. Winien w zaskarżonej decyzji odnieść się do argumentów skarżącej, które wysuwane w tym względzie były już na etapie odwołania. Organ nie podaje również podstaw przyjętych ustaleń w zakresie ustalenia cen. 3.7. W skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do tych zasadniczych zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji dotyczących analizy przesłanek dochowania przez skarżącą należytej staranności. W rezultacie zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.8. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami tj. sformułowanie niejasnych i niekonkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sprawie poprzez zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego bez uściślenia jakie dowody w tym zakresie organ powinien przeprowadzić (jeżeli organ będzie w stanie uzupełnić materiał dowodowy), ewentualnie do ponownej oceny materiału dowodowego już zebranego, w sytuacji gdy w tym zakresie podjęto wszelkie kroki w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym dochowania należytej staranności przez skarżącą, zebrany materiał dowodowy jest kompletny a jego ocena dokonana przez organ podatkowy w takiej sytuacji nie może ulec zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew temu zarzutowi, lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że jest ono kompletne pod względem wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. i w pełni nadaje się do kontroli instancyjnej. Również zalecenia co do dalszego postępowania są jednoznaczne. W wyroku wskazano na konieczność odniesienia się m.in. do argumentacji strony w zakresie rzekomej rozbieżności cenowej oraz ponownej, rzeczowej, całościowej oceny zachowania należytej staranności kupieckiej z uwzględnieniem zaprezentowanych przez sądy ocen. Zawarte w uzasadnieniu skargi twierdzenie organu, że nie ma potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie oraz, że wytyczne Sądu są niejasne i gołosłowne, bowiem Sąd pierwszej instancji wykazał braki dowodowe w tym przedmiocie. 3.9. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA