I FSK 27/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 394/16 w sprawie ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna B. S.A. w B. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 12 października 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 18 grudnia 2015 r., utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za w.w. okresy kwestionując ocenę przez Spółkę dwóch kwestii: 1) czy wpłaty otrzymane przez skarżącą w styczniu i lutym 2012 roku od spółki B. powinny zostać opodatkowane jako zaliczki zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT); zdaniem organów pomiędzy otrzymaną zapłatą, a przyszłym świadczeniem usług istniał bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, stąd otrzymane zaliczki stanowiły wynagrodzenie za wyraźnie określone w umowie usługi, które miały być zrealizowane w określonym czasie; kwoty te zostały zaliczone na poczet ceny, oraz 2) zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. z uwagi na to, że w części nie dokumentują wykonania usług budowlanych na rzecz skarżącej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że znaczna część prac nie została wykonana mimo, że ujęte zostały w protokołach procentowego rozliczania robót i fakturowane przez spółki M. i M.. Spółka M. nie potwierdziła wykonania przedmiotowych prac samodzielnie lub przy pomocy podwykonawcy. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę podzielił ustalenia faktyczne i prawne organu co do tego, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach sprzedaży VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., mających dokumentować wykonanie usług budowlanych na jej rzecz oraz, że wpłaty otrzymane przez skarżącą w styczniu i w lutym od spółki B. winny być opodatkowane zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jako zaliczki. 4. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, wbrew stanowisku skarżącej, że cena wskazana w umowie nie miała charakteru ryczałtowego. Twierdzenia skarżącej, że jako Generalny Wykonawca zainteresowana była wyłącznie osiągnięciem rezultatu, a kosztorys sporządzony został do celów oszacowania ceny umownej, nie mają oparcia w materiale dowodowym i sprzeczne są z podstawowymi zasadami prawidłowej gospodarki ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że wartość prac niewykonanych w stosunku do wykonanych była trzykrotnie wyższa. Przy wartości całego kontraktu prace niewykonane wynosiły 6.641.685,89 zł i taką kwotę skarżąca zapłaciła mimo wiedzy, iż nie odzwierciedla ona rzeczywiście wykonanych robót. Sąd zauważył, że umowa nie kwalifikuje ceny jako ryczałtu, a więc kwoty bezwzględnie niezmiennej w trakcie trwania kontraktu i oznaczającej niemożność domagania się przez realizującego kontrakt podwyższenia wynagrodzenia. Wręcz przeciwnie, przewiduje, że w przypadku zwiększenia zakresu prac możliwe będzie zwiększenie wynagrodzenia. Gdyby umówiona cena miała charakter ryczałtowy, takie zapisy byłyby zbędne. W ocenie Sądu one dodatkowo potwierdzają, że dla inwestora miało znaczenie, jaki zakres prac zostanie wykonany i za jakiego rodzaju prace będzie opłacał należność w ramach umowy i aneksu. 5. Odnosząc się do zarzutu braku świadomości skarżącej, że jakieś prace mogły nie być wykonane, Sąd stwierdził, że realizacja umowy odbywała się przy udziale inspektora nadzoru, który w imieniu Spółki dokonywał odbioru prac, akceptował protokoły ich zaawansowania stanowiące podstawę wystawienia faktury dla skarżącej. Prezes Zarządu skarżącej, M. W., osobiście potwierdził adnotacją na fakturze końcowej wykonanie prac zgodnie z umową i protokołem zaawansowania, co oznacza, że skarżąca miała obiektywne możliwości kontroli postępu prac i sprawdzenia, czy i jakie prace zostały wykonane. 6. Odnosząc się do charakteru wpłat dokonywanych przez spółkę B. na rzecz skarżącej, Sąd wskazał, że organy podatkowe, w oparciu o analizę umowy pomiędzy spółkami z 10 stycznia 2012 r. oraz aneksu nr 1 ustaliły, że przedmiotowe wpłaty z 12 stycznia 2012 r. z 7 lutego 2012 r. dokonane zostały na rzecz skarżącej pod tytułem "zaliczka". Podlegają w związku z tym obowiązkowi podatkowemu przewidzianemu w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. O charakterze wpłat jako zaliczek zadecydowały następujące okoliczności: usługi wymienione w umowie zostały zdefiniowane w sposób nie budzący wątpliwości, istniał bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonywanymi wpłatami a świadczeniem usług, opłacone usługi miały być zrealizowane w umówionym czasie wynikającym z umowy, sposób płatności został uregulowany szczegółowo w umowie, wpłacone zaliczki nigdy nie zostały zwrócone spółce "B.", bowiem zostały zarachowane na wynagrodzenie za usługi tożsame z usługami wskazanymi w umowie z dnia 1 grudnia 2011 r. Sąd podniósł, że gdyby wpłaty stanowiły kwoty gwarancyjne, to zostałyby wpłacone przez spółkę "B.", po drugie obowiązek świadczenia sum gwarancyjnych wynikałby z umowy, po trzecie kwoty gwarancyjne powinny były być zwrócone po ustaniu powodu, dla którego zostały uiszczone. Żadna z powołanych wyżej okoliczności nie zaistniała. 7. Także zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd ocenił jako chybione; zarzut błędnego przyjęcia przez organ, że kwoty wpłacane przez "B." S.A. miały charakter zaliczek sprowadza się w istocie do odmiennej oceny dowodów co do charakteru wpłat. Wobec poprawności przyjęcia przez organ, że dokonane wpłaty są zaliczkami na poczet skonkretyzowanych, określonych i umówionych prac, konieczne było zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Otrzymanie zaliczki wymaga udokumentowania tego zdarzenia w terminie 7 dni, licząc od dnia otrzymania środków, stosowną fakturą. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca tego obowiązku nie dopełniła. Wobec tego zastosowane przez organy podatkowe przepisy art. 19 ustawy o VAT nie budzą wątpliwości co do trafności. 8. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 9. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała : I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 121 § 1 oraz 122 O.p., polegające na błędnej ocenie zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem oraz akceptacji pominięcia przez organ obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. niewzięcia pod uwagę wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą oraz wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego przez: a) nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: K. S., W. S., I. W. oraz członka zarządu M. W., podczas gdy ich zeznania mogły okazać się kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż posiadali oni informacje dotyczące zakresu prac ustalonego pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o., okoliczności i przyczyn zawarcia umowy za wynagrodzeniem ryczałtowym, braku wpływu skarżącej na wybór podwykonawców, a także wykonania zleconych prac w całości i wymagalności pełnego wynagrodzenia ryczałtowego określonego w umowie, a w konsekwencji mogliby potwierdzić twierdzenia skarżącej, b) niewzięcie pod uwagę pisemnego oświadczenia E. W. B. oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, podczas gdy jego zeznania mogły się okazać kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, 2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 120, 121 oraz art. 122 O.p., polegające na akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów tj. sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p.), które to naruszenie przejawiało się błędnym przyjęciem, że: a) umowa zawarta pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o. nie miała charakteru ryczałtowego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika odmienny wniosek; b) załącznik nr 4 do umowy, stanowiący Kosztorys Generalnego Wykonawcy zawierał szczegółowy wykaz prac przyjętych do realizacji przez M. sp. z o.o., podczas gdy został sporządzony wyłącznie na potrzeby oszacowania ceny umownej zawartej pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o., gdyż skarżąca nie była zainteresowana wykonaniem poszczególnych prac, a wyłącznie osiągnięciem rezultatu określonego w umowie; c) skarżąca nie nabyła części usług wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych a tym samym nie mogą stanowić podstawy odliczenia VAT, podczas gdy przedmiotowe faktury były prawidłowe, zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, bowiem dokumentowały usługi faktycznie wykonane przez M. sp. z o.o. a skarżącą związane z wykonaniem umowy o roboty budowlane; d) skarżąca miała obiektywne możliwości kontroli postępu prac oraz sprawdzania, czy i jakie usługi wykonane w protokołach procentowego rozliczenia robót nie zostały zrealizowane przez M. sp. z o.o., podczas gdy Spółka nie zawierała żadnej umowy z tą spółką i nie miała żadnego wpływu na rozliczenia pomiędzy M. sp. z o.o. a M. sp. z o.o.; e) otrzymane przez skarżącą od Fabryki [...] "B." S.A. kwoty pieniężne wynikające z umowy o współpracy z 1 grudnia 2011 r. mają charakter zaliczek w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, gdyż stanowiły wynagrodzenie za jednoznacznie i wyraźnie określone w umowie usługi, które miały być zrealizowane w określonym czasie, podczas gdy nie można uznać, że wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego zostały niezmiennie i jednoznacznie określone pod względem przedmiotowym, więc skarżąca nie była zobowiązana do wystawienia faktury VAT oraz zaakceptowanie przez Sąd stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organ, co doprowadziło do przyjęcia, że skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia VAT z zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., dokumentujących wykonanie usług budowlanych. Po drugie błędnie ustalono również, że wpłaty otrzymane przez skarżącą od spółki "B." S.A. w styczniu (1.400,000,00 zł) i lutym (700.000,00 zł) 2012 r. powinny zostać opodatkowane zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik postępowania, II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur nr [...] wystawionych przez M. sp. z o.o., podczas gdy dokumentują one usługi budowlane, które faktycznie zostały wykonane; właściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego powinno polegać na zastosowaniu wyłącznie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i jednoczesnej odmowie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT z uwagi na brak przesłanek warunkujących jego zastosowanie. 2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że otrzymanie wpłat przez skarżącą od "B." S.A. w styczniu i lutym 2012 r. skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanych kwot pieniężnych, podczas gdy przedmiotowe wpłaty nie miały charakteru zaliczek i nie było podstaw do zastosowania w.w. przepisów. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 12. Na etapie skargi kasacyjnej nadal w sprawie istotą sporu pozostawały ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego (w takiej formie sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego) w zakresie dwóch spornych kwestii: - czy otrzymane przez Spółkę wpłaty w styczniu 2012 r. (1.400.000 zł) i lutym 2012 r. (700.000 zł) od spółki "B." miały charakter zaliczek, które w efekcie na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, oraz - czy faktury wystawione przez M. sp. z o.o. w pełni odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. 13. Skarżąca w zarzutach procesowych skargi kasacyjnej, jako naruszone - oprócz przepisów o charakterze wynikowym w postaci art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., powołała art. 187, art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. W uzasadnieniu zarzutów eksponowała brak zgromadzenia w sprawie kompletnego materiału dowodowego, co wynikało z nieuwzględnienia złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania wskazanych świadków. Dodatkowo zarzuciła brak prawidłowej oceny materiału dowodowego, który został zgromadzony. Co istotne, zaoferowane przez skarżącą a niezrealizowane w postępowaniu dowodowym wnioski, odnoszą się wyłącznie do ustaleń na okoliczność faktur wystawionych przez M. spółka z o.o. 14. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z niekwestionowanymi wpłatami otrzymanymi przez Spółkę w styczniu i lutym 2012 r. od Fabryki [...] "B." SA w kwotach: 1.400.000 zł oraz 700.000 zł to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie miała jedynie charakter polemiczny wobec oceny zgromadzonych i przeanalizowanych na tę okoliczność dowodów w postaci dokumentów. Skarżąca nie zarzucała, że w zakresie gromadzenia dowodów związanych z tym ustaleniem obarczone jest wadą niekompletności, jak w przypadku faktur wystawionych przez spółkę M., lecz podważała ocenę niekwestionowanych zapisów umownych. 15. Zgodnie z art. 19 ust 11 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej w styczniu i lutym 2012 roku, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zdaniem Spółki w zakresie charakteru wpłat, Sąd pierwszej instancji zaakceptował zaskarżonym wyrokiem naruszenia art. 191, art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. polegające na błędnej ocenie, że istniejące dowody pozwalają na zakwalifikowanie wpłaconych kwot jako zaliczek w rozumieniu art. 19 ust 11 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że "stanowiły wynagrodzenie za jednoznacznie i wyraźnie określone w umowie usługi, które miały być zrealizowane w określonym czasie, podczas gdy nie można uznać, że wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego zostały niezmiennie i jednoznacznie określone pod względem przedmiotowym". Tym samym skarżąca dowodziła, że przedmiotowe wpłaty nie miały charakteru jednoznacznego i nie dotyczyły należności o niezmiennej wysokości, albowiem strony mogły w każdym momencie zmienić postanowienia umowy. 16. Dla oceny powyższej argumentacji, która w istocie uzasadnia przede wszystkim zarzut naruszenia art. 191 O.p., należy zestawić niesporne zapisy umowne z treścią przepisu prawa materialnego. Skarżącą i "B." SA w B. łączyła umowa zawarta w pisemnej formie z dnia 1 grudnia 2011 r., uzupełniona aneksem z dnia 10 stycznia 2012 r. W umowie tej, jakkolwiek zatytułowanej ogólnie jako "Umowa o współpracy", strony zawarły konkretne dane jej dotyczące. I tak w § 1 określiły przedmiot umowy w sposób skonkretyzowany (usługi: przygotowania dokumentacji produkcyjnej, wprowadzania i rewizji marszrut technologicznych i "bomów", obsługa zapytań ofertowych, rozwoju parku maszynowego i optymalizacji ustawienia maszyn na hali produkcyjnej Zleceniodawcy, odbioru maszyn i urządzeń – każda usługa została uszczegółowiona). W kolejnych postanowieniach ustalono zasady określenia wynagrodzenia przypasowanego do powyższych usług, zarówno procentowego (§ 4 pkt 1.1.), jak i kwotowego (jako wartość procentową od wartości wyrobów (§ 4 pkt 1.2. do 1.5.). Następnie strony zawarły 10 stycznia 2012 r. aneks, w którym w § 1 zapisano, że "Dodaje się § 4 ust 4, 5, 6 i 7 o następującej treści: 4. Zleceniodawca dokona na poczet ceny przyszłych usług na rzecz Zleceniodawcy, wpłaty zaliczki w wysokości i terminach określonych poniżej: 4.1 1 400 000 (jednego miliona, czterystu tysięcy złotych) do dnia 12 stycznia 2012 roku 4.2 700 000 (siedmiuset tysięcy złotych) do dnia 10 lutego 2012 roku W pkt 5 zapisano, że "Kwota zaliczki określona w § 4 ust 4 będzie rozliczona między stronami w okresie od 01 marca 2012 do 28 lutego 2013 roku, w kwotach uzgodnionych pomiędzy stronami." 17. Dodatkowo niesporną w sprawie okolicznością było ustalenie, że w tytułach wpłat bankowych, przesłane kwoty wpłacający określił jako "zaliczki". Nadto organ w zaskarżonej decyzji podkreślił, że skarżąca sama niekonsekwentnie określała charakter otrzymanych wpłat; w piśmie z 26 czerwca 2015 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazała, że "Udzielone zaliczki [...] były przeznaczone na poczet przyszłych świadczonych usług przez B. SA i brak jest możliwości powiązania wpłaty z konkretną transakcją". Następnie, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka zmieniła zdanie twierdząc, że wpłacone kwoty nie miały charakteru zaliczek, lecz jedynie stanowiły świadczenie gwarancyjne wykonania umowy i stanowisko to podtrzymała wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści zgromadzonych w aktach dokumentów wynika uzasadnienie dla stanowiska organu, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, o istnieniu bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy przedmiotowymi wpłatami a skonkretyzowanymi usługami, jako czynnościami opodatkowanymi. Powyższe wnioski nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki, która wskazywała na gwarancyjny charakter wpłat. Nie ma bowiem kolizji pomiędzy potraktowaniem wpłaty jako zaliczki na poczet wykonania usług a gwarancyjnym charakterem takiej należności. Bez wątpienia uzyskanie przedpłaty w formie zaliczki stanowi równocześnie zabezpieczenie dla świadczącego usługi, że zostanie zapłacona należność a dla usługobiorcy, że dodatkowo wzmocnił obowiązek świadczenia przez wykonawcę. 19. Jakkolwiek zaliczki na poczet wykonania usług opisanych w umowie z 1 grudnia 2011 r. odnosiły się do całego szeregu szczegółowo opisanych usług a nie konkretnej, wybranej z ich katalogu, to nie można zaakceptować zarzutu skarżącej, że były one niesprecyzowane, czy nieokreślone, a wpłata na poczet ich wykonania z tego tytułu nie może przyjąć postaci zaliczki. Strony, co jest także w sprawie niesporne, nie miały wątpliwości, w jaki sposób rozliczyć dokonane wpłaty przy ostatecznym rozliczeniu przedmiotowych usług. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 191, art. 120, art. 121 i 122 O.p. zwalczające ustalenie o zaliczkowym charakterze przedmiotowych wpłat, nie zasługiwały na uwzględnienie. Nierozbudowane uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie wskazuje, że są one jedynie wyrazem braku akceptacji stanowiska organów i sprowadzało się do polemiki z oceną, że "określenie wpłaty w omawianym przypadku miało charakter jednoznaczny", co Spółka prezentowała uzasadniając zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 19 ust 11 ustawy o VAT oraz § 10 ust 1 rozporządzenia podnosząc ich nieprawidłowe zastosowanie. 20. Abstrahując od utrwalonego stanowiska, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważać ustaleń faktycznych, wskazać należy, że powołane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie podważają prawidłowości zastosowania przy ustalonym stanie faktycznym, w.w. przepisów materialnoprawnych. Nie podważono bowiem, uzasadnionego niekwestionowanymi dowodami, ustalenia, że wszystkie okoliczności przyszłych usług były znane w momencie dokonywania wpłat stąd zastosowanie powołanych przepisów uznać należało za uzasadnioną konsekwencję tych ustaleń. Okoliczność, że strony mogły dokonać weryfikacji usług, co jest zwykle zawsze możliwe, nie zmienia powyższej oceny, która skutkowałaby jedynie koniecznością korygowania rozliczeń. 21. Odnosząc się do drugiej, spornej w sprawie kwestii – pozbawienia Spółki w określonym zakresie podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez M. spółka z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie także nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślenia przy tym wymaga, że w istocie argumentacja dotycząca tej kwestii zdominowała zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej. 22. W zakresie tego ustalenia skarżąca, podnosząc naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187, art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 120 O.p., eksponowała przede wszystkim pominięcie jej wniosku dowodowego o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność "przyczyn zawarcia umowy za wynagrodzeniem ryczałtowym, braku wpływu Skarżącej na wybór podwykonawców, a także wykonania zleconych prac w całości i wymagalności pełnego wynagrodzenia ryczałtowego określonego w umowie". Na tle tego niezrealizowanego wniosku dowodowego, jak i zapisów w dokumentach przygotowujących proces budowlany, Spółka podkreślała swój brak zaangażowania w przebieg i kontrolę prac wykonawcy, na rzecz zainteresowania wyłącznie efektem końcowym, który został ostatecznie zrealizowany. Na tym tle w istocie nie przeczyła brakowi wiedzy co do zakresu prac wykonanych/zaniechanych przez podwykonawców w tym przez spółkę M., z uwagi na zainteresowanie określonym efektem końcowym, co wyraża się w stwierdzeniu skargi kasacyjnej, że "z treści umowy wynika, iż celem Skarżącej było osiągnięcie pewnego rezultatu w postaci otrzymania nieruchomości gotowej do prowadzenia inwestycji. Za rezultat przewidziano cenę ryczałtową nie wskazując wynagrodzenia jednostkowego za poszczególne roboty, czy etapy. Natomiast kosztorys został sporządzony wyłącznie na potrzeby określenia szacowanego zakresu prac i określenia zaawansowania projektu na potrzeby określenia szacowanego zakresu prac i określania zaawansowania projektu na potrzeby rozliczeń częściowych (miał charakter pomocniczy). Jako że wynagrodzenie zostało określone ryczałtowo bez znaczenia dla Skarżącej był fakt, jakie wynagrodzenie było ustalane pomiędzy Generalnym Wykonawcą a podwykonawcami oraz w jaki sposób i za pomocą jakich wykonawców były realizowane roboty". 23. Jakkolwiek obowiązkiem organów pozostaje działanie na rzecz zgromadzenia, przeprowadzenia i wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, w czym mieści się także konieczność przeprowadzenia na wniosek strony dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, to stanie faktycznym sprawy uwzględnić należy zakres niespornych okoliczności, które nie wymagają wykazywania ich w postępowaniu dowodowym. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że z całokształtu wypowiedzi skarżącej wynika, iż nie kwestionuje ona ustalenia, że nie wykonano części prac. Podkreśla jednocześnie, że osiągnięty został oczekiwany przez nią efekt końcowy i była to wystarczająca przesłanka do zapłacenia całej należności, którą ustalono z wykonawcą, stąd broni zasadności dokonanych zapłat. Z tego tytułu skarżąca podkreślała, że Kosztorys Generalnego Wykonawcy służył jedynie skalkulowaniu inwestycji jako całości na potrzeby ustalenia w umowie wysokości wynagrodzenia, sama umowa zaś "nie przewidywała zapłaty wynagrodzenia za poszczególne prace, ani też postanowień pozwalających na obniżenie wynagrodzenia za poszczególne prace" 24. W konsekwencji pisemne oświadczenie i ewentualne przesłuchanie E. W. B. nie miało istotnego znaczenia w sprawie, a skarżąca w postępowaniu podatkowym nie składała nawet wniosku o przesłuchanie tego świadka. Dowód ten wiązał się z ustaleniem, że nie wykonano prac związanych z załadunkiem i wywozem gruntu. W ocenie organu jedyną ziemią, na wywóz której znajdują się dowody (zlecenia, faktury,) była glina wywieziona przez A. D. i firmę E., lecz – zgodnie ze stanowiskiem skarżącej – kwestie te leżały w gestii wykonawcy, poza zainteresowaniem Spółki. 25. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie o wartości i zakresie niewykonanych pozycji z Kosztorysu Generalnego Wykonawcy, prezentując na stronie 4 i 5 uzasadnienia ustalenia w tym zakresie. Wskazują one, że łączna wartość niewykonanych usług, ujęta w protokołach procentowego rozliczenia prac, sporządzanych przez Generalnego Wykonawcę po pomniejszeniu o rabat wyniosła 6.641.686,24 zł (netto). Przedmiotowe protokoły stanowiły podstawę do wystawienia faktur VAT przez spółkę M. na rzecz skarżącej. Tymczasem łączna kwota wynagrodzenia za roboty budowlane według umowy wyniosła 9.084.000 zł. W efekcie wartość prac niewykonanych stanowiła większą część tej kwoty. 26. Twierdzenie skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że "Nie można zgodzić się również z twierdzeniem Sądu, że Skarżąca miała obiektywne możliwości kontroli postępu prac i sprawdzania czy oraz jakie prace zostały wykonane. Sąd błędnie uznał, iż skoro realizacja umowy odbywała się przy udziale inspektora nadzoru inwestorskiego Igora Wrotnego, to Skarżąca miała pełną świadomość w zakresie faktycznie wykonanych prac na inwestycji, a co za tym idzie faktycznej ich wartości" pozostaje nieuzasadnione. Jednocześnie trudno zaakceptować, jako nie budzące wątpliwości, stanowisko, że reprezentujący inwestora inspektor nadzoru nie miał pojęcia, że tak szeroki zakres prac (blisko 75%) nie został w ogóle wykonywany na budowie. Brak takiej wiedzy u inspektora nadzoru obciąża skarżącą, w imieniu której działał. Niesporne jest, że z wpisów w dzienniku budowy wynika, że inspektor nadzoru dokonywał odbioru wykonywanych prac wykazywanych w protokołach procentowego zaawansowania prac, które stanowiły następnie podstawę do wystawienia faktury. 27. Działanie Spółki, która stara się wykazać konieczność zapłaty znacząco zawyżonej kwoty, znajduje racjonalne uzasadnienie jeśli uwzględnić niesporną okoliczność, że grunt, którego dotyczyły analizowane prace budowlane, nabyty od miasta B., od początku przeznaczony był do dalszej sprzedaży a wartość poczynionych nakładów stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji. Takiej oceny dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w decyzji z dnia 14 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Co istotne decyzja ta została pozytywnie oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 12 października 2016 r. Z urzędu znana jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu okoliczność, że wyrokiem z dnia 11 stycznia 2019 roku, sygn akt II FSK 40/17 oddalona została skarga kasacyjna Spółki od tego wyroku. 28. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, które polegały na podważaniu prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, głównie z powodu zaniechania przesłuchania świadków, były niezasadne. Zgromadzony materiał dowodowy, przede wszystkim w postaci dokumentów związanych z przygotowaniem i realizacją umowy pomiędzy skarżącą a M. spółka z o.o. w konfrontacji z wynikiem czynności przeprowadzonych u Generalnego wykonawcy, był wystarczający, by ustalić okoliczność, że znaczny zakres prac opisanych w Kosztorysie Generalnego Wykonawcy nie został wykonany. Jak wskazano to wyżej, z argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jakkolwiek skarżąca nie akceptuje ustaleń co do zakresu wykonanych prac, to nie oferuje dowodów na okoliczność, że zostały jednak wykonane, lecz przede wszystkim eksponuje swój brak zainteresowania tą kwestią z uwagi na to, że "celem Skarżącej było osiągnięcie pewnego rezultatu w postaci otrzymania nieruchomości gotowej do prowadzenia inwestycji". Jako konsekwencję tak określonego celu, skarżąca starała się wykazywać, że postanowienia umowne podporządkowane były temu celowi, co sugeruje stanowisko, że skarżąca akceptowała obowiązek zapłaty całej należności wynikającej z umowy, bez względu na zakres prac wykonanych wg. Kosztorysu, który je uzasadniał. Nie powoływała się w sprawie na to, by formułowała wobec jakiegoś podmiotu roszczenia z tytułu tak znacznego zawyżenia wartości koniecznych prac. Pozostawienie natomiast tej kwestii poza zainteresowaniem Spółki jest nieprzekonywujące i mało racjonalne z puntu widzenia postępowania podmiotu gospodarczego. W efekcie zasadnie organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uznały że zapisy umowne nie dają podstaw do oceny, że skarżąca nie miała podstaw do bieżącego kontrolowania i rozliczania wykonanych prac, nawet według ich procentowego zaawansowania. Zarząd spółki był świadomy, iż usługi wykazane w protokołach procentowego rozliczania robót nie zostały zrealizowane i mając wiedzę w tym przedmiocie, a co za tym idzie wiedząc o faktycznej ich wartości, Spółka nie odmówiła odbioru robót i przyjęła faktury wystawione przez M., co wskazuje, że świadomie akceptowała zawyżenie wartości usług. 29. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w pkt 1 i 2. Wobec braku skutecznego podważenia ustalonego stanu faktycznego uzasadniony pozostawał dla oceny zarzutów materialnoprawnych wniosek, że przedmiotowe faktury w części nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W tym zakresie w skardze kasacyjnej powołano, jako naruszony art. 88 ust 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła naruszenie tych przepisów w formie ich nieprawidłowego zastosowania. Taka postać naruszenia pozostaje integralnie związana z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Skoro ustalenia te nie zostały skutecznie podważone zarzutami skargi kasacyjnej, zarzuty błędnego zastosowania prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione. 30. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).