I FSK 27/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. spółka komandytowa w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 216/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. spółka komandytowa w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 17 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. spółka komandytowa w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 216/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. spółki z o.o. spółki k. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 listopada 2014 r., wydane wobec strony w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca spółka, odpowiednio w dniach 25 stycznia 2012 r., 27 lutego 2012 r. i 26 marca 2012 r. złożyła do Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. deklaracje VAT za grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. i luty 2012 r., z wykazanymi kwotami do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w terminie 60 dni. 1.2.1. Postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r., na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), organ podatkowy pierwszej instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji za grudzień 2011 r. w wysokości 316.902 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. Podobnie postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012 r. postanowił on przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji za styczeń 2012 r., w wysokości 264.883 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. 1.2.2. Z kolei w dniu 25 kwietnia 2012 r. spółka złożyła deklarację za marzec 2012 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 578.504 zł. 1.2.3. W tym samym dniu wpłynął do organu wniosek spółki z dnia 25 kwietnia 2012 r. o rozliczenie istniejącej nadpłaty w VAT w wysokości 316.902 zł za grudzień 2011 r. oraz części nadpłaty podatku w wysokości 261.602 zł za styczeń 2012 r., wykazanych do zwrotu na rachunek bankowy, na poczet zobowiązania w VAT w kwocie 578.504 wykazanego w deklaracji za marzec 2012 r. 1.2.4. Wskazana należność za marzec 2012 r. nie została uregulowana w terminie płatności, stając się zaległością podatkową. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji przesłał spółce upomnienie z dnia 4 maja 2012 r. zawierające wezwanie do wykonania obowiązku zapłaty z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. 1.2.5. W dniu 14 maja 2012 r. do organu wpłynął zaś wniosek spółki z dnia 10 maja 2012 r. o zaliczenie nadpłaty w VAT za luty 2012 r. w wysokości 477.770 zł na poczet zobowiązania podatkowego za marzec 2012 r. 1.2.6. Postanowieniem z dnia 17 maja 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, wykazanego w deklaracji za luty 2012 r. w wysokości 477.770 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. 1.2.7. Na poczet wskazanej wyżej zaległości za marzec 2012 r. w dniu 10 czerwca 2012 r. wpłacona została przez spółkę kwota 100.734 zł, z której na poczet należności głównej zaliczono kwotę 100.156,44 zł, zaś 577,56 zł na odsetki za zwłokę. Po powyższym zaliczeniu na karcie kontowej prowadzonej dla VAT pozostała zaległość w kwocie 478.347,56 zł. 1.2.8. Z kolei w dniu 26 marca 2013 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła deklaracja spółki za luty 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 28.682 zł w terminie 60 dni. 1.2.9. Postanowieniem z dnia 20 maja 2013 r. organ ten przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego we wskazanej deklaracji za luty 2013 r. w wysokości 28.682 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. 1.2.10. Po zakończeniu tej weryfikacji organ podatkowy postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2014 r. zwrot podatku zaliczył, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. odpowiednio: 25.444,92 zł - na należność główną, 3.237,08 zł - na odsetki za zwłokę. 1.2.11. W zażaleniu na powyższe postanowienie z dnia 22 sierpnia 2014 r. spółka argumentowała, że nie posiada zaległości z tytułu VAT za marzec 2012 r. Wyjaśniła, że podatek do zapłaty wykazany w deklaracji za marzec 2012 r. został rozliczony na podstawie wniosku z dnia 10 maja 2012 r. z nadpłaty wykazanej za luty tego roku, zaś pozostała kwota zobowiązania za marzec 2012 r. w wysokości 100.734 zł została uregulowana przez spółkę. 1.3. Po rozpoznaniu zażalenia spółki, postanowieniem z dnia 17 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, czy deklarowany zwrot jest uzasadniony. 1.3.2. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za błędne uznał stwierdzenie spółki, iż podatek do zapłaty wykazany w deklaracji za marzec 2012 r. został rozliczony na podstawie jej wniosku z dnia 10 maja 2012 r. z nadpłaty wykazanej w deklaracji za luty 2012 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy w terminie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. w kwocie 28.682 zł weryfikacja rozliczenia spółki za luty 2012 r. w kwocie 477.770 nie została zakończona, a na karcie kontowej prowadzonej dla VAT istniała zaległość za marzec 2012 r. w wysokości 478.347,56 zł. Dlatego też, organ podatkowy obowiązany był na podstawie art. 76 § 1 O.p., przed dokonaniem zwrotu nadpłaty podatku, do zbadania z urzędu czy podatnik nie posiada zaległości podatkowych. W przypadku ujawnienia zaległości podatkowych jego ustawowym obowiązkiem jest zaliczenie nadpłaty na poczet tych zaległości. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, domagała się jego uchylenia. Argumentowała przy tym, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a O.p., zaliczenie kwoty zwrotu różnicy VAT na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe – zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie zwrotu różnicy podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje zaś, w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o oddalenie skargi oraz podtrzymał, dotychczas prezentowane w sprawie, stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uznał zasadności skargi Strony. Zdaniem bowiem tego Sądu, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, organ odwoławczy działał zgodnie z przepisami prawa. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą spółką, iż zaliczenie nadpłaty podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego i że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Rzecz jednak w tym, iż w stosunku do podatnika wszczęto kontrole podatkowe i przedłużono termin do zwrotu różnicy podatku do czasu weryfikacji zasadności zwrotu, który z tego powodu nie został jeszcze zrealizowany. 3.3. WSA podkreślił dalej, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu dokonanego zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 §1 i 76a §1 O.p. odnosi się zatem do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2220/10). Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Prawo do zwrotu różnicy VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie może więc zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a §1 i art. 76 §1 O.p., niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 pierwszej z wymienionych ustaw, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim: I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa procesowego wskazanych w pkt 2 oraz powołanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez sporządzenie uzasadnienia nie odnoszącego się do wszystkich zarzutów skarżącego, oraz niepozwalającego na zrozumienie motywów rozstrzygnięcia; 3) art. 145 § 1 punkt 1 litera c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie nieuwzględnienie złożonej skargi w sytuacji, kiedy zgodnie z cytowanym przepisem winna być uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, b) art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż realizacja uprawnienia zaliczenia zwrotu na zaległość podatkową jest możliwe dopiero po uzyskaniu pozytywnego dla podatnika wyniku weryfikacji prawidłowości i zasadności tego zwrotu; 2) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że weryfikacja prawidłowości i zasadności tego zwrotu podatku odnosi się również do zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów z tytułu zastępstwa przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, zgodnie z właściwymi przepisami. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 5.1. Stan faktyczny w sprawie sporny nie jest, a jak prawidłowo zauważył już Sad pierwszej instancji, istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do ustalenia tego, czy w okresie przedłużenia, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika możliwe jest, na podstawie art. 76-76b O.p., zaliczenie tego niezweryfikowanego jeszcze zwrotu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. 5.2. Zdaniem skarżącej spółki na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a O.p., zaliczenie kwoty zwrotu różnicy VAT na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe – zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. 5.3. Według organów podatkowych, z czym również zgodził się Sąd pierwszej instancji, zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, czy deklarowany zwrot jest uzasadniony. 5.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, stanowisko WSA i organów podatkowych potwierdzone jest w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, które NSA w tym składzie w pełni podziela. Zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało zatem za niezasadne. 5.4.1. W wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3883/14 (publ. - podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym wyroku - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 988/14). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe. (...) podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 o.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 o.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy >>zwrot podatku >zwrocie różnicy podatku 5.4.2. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b o.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro w art. 87 ust. 2 ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., wydanym w sprawie II FSK 3211/14. 5.5. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również wywołać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew bowiem temu zarzutowi stanowisko Sądu pierwszej instancji jest zrozumiałe i poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd ten również na str. 9 zaskarżonego wyroku odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 5.6. Zasadny nie był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jak już bowiem prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.. Zasada zaufania, wyrażona w powołanym przepisie, nie może natomiast być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z prawem. W szczególności o naruszeniu tej zasady nie świadczy wydanie rozstrzygnięcia o treści niezgodnej z oczekiwaniem podatnika. 5.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał również pierwszy, sformułowany w kasacji, zarzut naruszenia przepisów postępowania, skoro sama strona jego zasadność uzależniła od stwierdzenia naruszeń, pozostałych, powołanych w tym środku zaskarżenia zarzutów, które nie potwierdziły się - co wykazano wyżej. 5.8. Ze wskazanych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.