I FSK 267/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 489/19 w sprawie ze skargi T. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. T. [...] w B., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 grudnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2019r., I SA/Bd 489/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 14 lit. c) § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na wydaną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ zniekształcił opisany przez skarżącego stan faktyczny przypisując podatnikowi prowadzenie działalności innej niż gospodarcza, podczas gdy w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym podatnik wykazywał, że prowadzona przezeń działalność kulturalna, także w formach nieodpłatnych spotkań towarzyszących spektaklom teatralnym, stanowi działalność gospodarczą podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji uprawnia go do zastosowania treści art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), a jednocześnie wyklucza stosowanie treści art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU, a wobec powyższego zaskarżona interpretacja organu powinna zostać uchylona, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1-2 ustawy o PTU przez błędną ich wykładnię polegającą na definiowaniu przez Sąd pierwszej instancji pojęcia podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wyłącznie jako: "działalności komercyjnej", "nastawionej na osiąganie zysku", co jest sprzeczne z brzmieniem zarówno ww. przepisów ustawy o PTU, jak też przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112), definiujących pojęcie i zakres działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o PTU poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na odmowie zastosowania ww. przepisów wobec podatnika, któremu przysługuje prawo do częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kulturalnych - opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług; - art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania wobec skarżącego, albowiem odnoszą się wyłącznie wobec takiego podatnika, który oprócz działalności gospodarczej wykonuje inną działalność, a w konsekwencji dokonuje odliczeń podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji, co jest nieadekwatne wobec skarżącego i stanowi tzw. błąd w subsumpcji, czyli błędne podciągnięcie normy prawnej pod przedstawiony we wniosku podatnika opis stanu faktycznego. 1.3. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 stycznia 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy zauważyć, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług instytucji kultury była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., I FSK 423/18, z dnia 6 lipca 2021 r., I FSK 897/21, z dnia 30 czerwca 2022 r., I FSK 1075/18 oraz z dnia 30 sierpnia 2020 r., I FSK 340/19). Wyroki zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. Tożsamy też był zasadniczy problem stanowiący oś sporu, który sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy instytucja kultury jest zobowiązana do odliczania podatku naliczonego od dokonanych zakupów z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o PTU. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2021 r., I FSK 897/21, odnosząc się do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez instytucję kultury – muzeum, wskazał, że zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa o muzeach oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194 ze zm.). Celem podstawowym działań Muzeum, jako państwowej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Analizując przepisy ustawy o muzeach, NSA stwierdził, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową Muzeum, a jedynie dodatkową, którą może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2. Dalej NSA podkreślił, że nie każda działalność statutowa będzie jednocześnie działalnością gospodarczą. Z wniosku strony wynika, że Muzeum prowadzi działalność odpłatną osiągając przychody ze sprzedaży zbiorowych biletów wstępu do Muzeum, wstępu dla grup zorganizowanych w ramach zajęć związanych z działalnością edukacyjną, ze sprzedaży wydawnictw, katalogów, folderów wystawowych oraz działalność nieodpłatną polegającą m.in. na bezpłatnym indywidualnym wstępie do Muzeum – co wynika z § 12 Statutu. Uregulowanie to ma źródło w art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach i ma na celu promowanie dziedzictwa kulturowego oraz edukacji historycznej. Jest to więc obowiązek Muzeum wynikający z ustawy, nienakierowany na osiągnięcie zysku. Podsumowując, zarówno ze wskazanych przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że skarżący prowadzi działalność statutową, ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną (opodatkowaną) działalność gospodarczą. 4.3. Jakkolwiek przytoczone fragmenty uzasadnienia powołanego wyroku NSA odnoszą się do innej instytucji kultury, tj. do muzeum, to tezy w nim sformułowane mają zastosowanie także w stanie faktycznym sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, w której skarżącą jest T. [...] w B. Należy bowiem zauważyć, że wśród form organizacyjnych działalności kulturalnej w art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wymienione zostały zarówno muzea jak i teatry. 4.4. Natomiast, jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności wykonywane przez T., jako podatnika podatku VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc świadczenie: - usług kulturalnych, wyłącznie w zakresie wstępu (...) na widowiska artystyczne, polegających na sprzedaży biletów wstępu na spektakle T. - opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o PTU, - usług kulturalnych polegających na odpłatnym wykonywaniu spektakli przez T. oraz prowadzeniu odpłatnych tzw. warsztatów scenicznych - objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o PTU. Niezależnie od powyższego sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o PTU, obejmuje u podatnika również odpłatne dostawy towarów (plakaty, programy, wydawnictwa), odpłatne udostępnianie sali teatralnej, lokali użytkowych, pokoi hotelowych i mieszkań oraz powierzchni na cele komercyjne, wreszcie odpłatne zbywanie składników majątkowych. T. podejmuje również nieodpłatne przedsięwzięcia kulturalne w celach promocyjnych i marketingowych dla poszerzenia grona widzów wobec nowych ofert repertuarowych T.. Są to spotkania z twórcami, bądź debaty połączone tematycznie z wystawianymi premierami, mające na celu promowanie m.in. w mediach (prasa, radio, TV, media społecznościowe) działalności T., a także warsztaty, kameralne koncerty oraz spektakle dla dzieci towarzyszące działalności T. Organizowany przez T. [...] jest imprezą biletowaną, podczas której prezentowany jest szereg spektakli teatralnych, a oprócz tego odbywają się imprezy towarzyszące, tj. spotkania z twórcami spektakli, debaty tematyczne związane z [...], warsztaty, koncerty, a także spektakle teatralne dla dzieci. Działania w tym zakresie stanowią więc typową działalność kulturalną polegającą na organizacji przez T. biletowanych spektakli teatralnych i dodatkowych imprez festiwalowych, na które wstęp jest "wolny". Pozyskane przez T.: dotacja podmiotowa, jak i dotacje celowe związane z [...], są nierozerwalnie powiązane z prowadzoną działalnością kulturalną, która w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o PTU, stanowi działalność gospodarczą podatnika. 4.5. W rezultacie na gruncie sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zachowuje aktualność stwierdzenie, że celem podstawowym działań T., jako samorządowej, artystycznej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym teatry) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. T. niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowany jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem T., jako instytucji kultury, jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 tej ustawy nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Nie można także pominąć art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową instytucji kultury, a jedynie dodatkową. 4.6. Podsumowując, zarówno ze wskazanych przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jak również z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że skarżąca prowadzi działalność statutową, ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną (opodatkowaną) działalność gospodarczą. Tym samym prawidłowo organ zakwestionował pogląd strony, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać T., będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez teatr w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Rację ma więc organ, twierdząc, że organizowanie nieodpłatnych działań promocyjnych służy upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacji celów statutowych, do których T. został powołany, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że skarżący zobowiązany jest do zastosowania tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Danuta Oleś