I FSK 267/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant asystent sędziego Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 550/16 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 550/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez T. St. (dalej jako: "skarżący" lub "strona skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 10 maja 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 10 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 28 grudnia 2015 r., orzekającą solidarną odpowiedzialność strony jako jedynego członka zarządu E. Sp. z o.o., obecnie E. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką"), wraz ze Spółką z tytułu: zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie 16.154,80 zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły 9.802 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.480,55 zł oraz umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialność strony wraz ze Spółką z tytułu: zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w kwocie 123.432,66 zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły 71.814 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 10.767,83 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżący pełnił obowiązki Prezesa Spółki w okresie od 6 lipca 2010 r. do 7 września 2010 r. Spółka w dniu 23 lipca 2010 r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT – 7) za czerwiec 2010 r. i do chwili obecnej, zobowiązania z niej wynikającego nie uiściła, przez co - w myśl art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p."- stało się ono zaległością podatkową, od której, stosownie do art. 53 § 1 O.p., naliczone zostały odsetki za zwłokę. Dalej organ stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżący nie wywiązał się z obowiązku wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych, które pozwoliłyby na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłości nastąpiło w czasie właściwym, organ odwoławczy podkreślił, że już 6 lipca 2010 r. (w dniu objęcia funkcji prezesa przez stronę) Spółka, pomimo dobrej kondycji finansowej oraz majątku trwałego i obrotowego, umożliwiającego pokrycie zobowiązań krótkoterminowych, posiadała nieuregulowane, wymagalne zobowiązania publicznoprawne, tj. zaległość w Urzędzie Skarbowym w O. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. (z terminem płatności do 31 marca 2010 r.) w kwocie 64.206,36 zł oraz zadłużenie w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek na ubezpieczenia społeczne za poszczególne miesiące 2009 r., oraz maj 2010 r. w łącznej wysokości 218,15 zł. Tym samym strona była zobowiązana do złożenia w terminie 2 tygodni od dnia objęcia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, tj. najpóźniej do 20 lipca 2010 r., wniosku o jej upadłość, czego jednak nie uczyniła. Organ odwoławczy podkreślił, że zaprzestanie płacenia długów uzasadnia ogłoszenie upadłości, chociażby kondycja finansowa Spółki była dobra, a wartość majątku dłużnika przewyższała sumę jego długów. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. W konsekwencji organ uznał, że strona nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez stronę powyższej decyzji, uznał, że organ błędnie ustalił termin, w którym Spółka stała się niewypłacalna. Zdaniem Sądu I instancji organ nie przeanalizował sytuacji finansowej Spółki według stanu z roku 2010, w świetle zgromadzonych dokumentów, natomiast analiza dotyczy lat późniejszych, a powoływane kwoty zobowiązań z lat późniejszych zaciemniają obraz roku 2010. Z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. wynika, że na aktywa Spółki w łącznej wysokości 2.889.002,71 zł składały się przede wszystkim rzeczowe aktywa trwałe (1.262.688,85 zł) i należności krótkoterminowe (1.180.714,89 zł). Środki pieniężne w kasie i na rachunkach to kwota 35.242,11 zł, a krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe – 85.707,56 zł. Kapitał własny Spółki w kwocie 366.779,67 zł to głównie kapitał podstawowy (250.000 zł) i zysk (113.730,13 zł). Zobowiązania krótkoterminowe wykazano na kwotę 2.522.223,04 zł, w tym kredyty i pożyczki w wysokości 1.465.659,78 zł, z tytułu dostaw i usług w okresie wymagalności – 366.265,87 zł, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń – 359.833,58, z tytułu wynagrodzeń – 35.656,29 zł i inne - 44.807,52 zł. Z bilansu oraz rachunku zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz dołączonych do nich informacji dodatkowej i sprawozdania zarządu z działalności w 2010 r. wynika, że na koniec 2010 r. aktywa trwałe Spółki stanowiły jej środki trwałe, które obciążone były licznymi hipotekami umownymi i przymusowymi na znaczne kwoty. Aktywa obrotowe natomiast stanowiły zapasy w kwocie 447.278,23 zł i należności krótkoterminowe w wysokości aż 2.167.700,14 zł. Z kolei środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych stanowiły jedynie kwotę 530,76 zł. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowy to kwota 112.071,51 zł. Po stronie pasywów Spółka wykazała natomiast kapitał własny w kwocie 467.308,80 zł (w tym kapitał podstawowy 250.000 zł i zysk 100.779,67 zł), brak zobowiązań długoterminowych i zobowiązania krótkoterminowe w wysokości aż 4.087.296,74 zł (w tym kredyty i pożyczki w wysokości 1.779.743,38 zł, z tytułu dostaw i usług w okresie wymagalności – 1.520.310,64 zł, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń – 294.253,28 zł). Z powyższego wynika, że w latach 2009-2010 Spółka zaciągnęła na znaczne kwoty pożyczki i kredyty zarówno od osób fizycznych, jak i prawnych, które obciążyły jej majątek nieruchomy. Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne stanowiły stosunkowo niewielkie kwoty. Znaczne natomiast były zobowiązania krótkoterminowe Spółki, które przekraczały należności krótkoterminowe. W ocenie WSA w Olsztynie dla pełnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w 2010 r. konieczne jest przeanalizowanie jej ksiąg handlowych i przepływów finansowych. Zbędne jest natomiast dokonywanie analizy sytuacji Spółki w latach 2011-2014, skoro zaległość, za które odpowiedzialność ponosi skarżący powstała w 2010 r. W wyroku tym Sąd wskazał również, że w sprawie naruszona została zasada przekonywania wyrażona w art. 124 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Organ stwierdził bowiem, że "(...) w latach 2009-2010 kondycja finansowa Spółki była dobra, bowiem łącznie osiągnęła dochód w wysokości 934.628,78 zł, który umożliwiał regulowanie zobowiązań publicznoprawnych", a jednocześnie ustalił, że najpóźniej do dnia 20 lipca 2010 r. skarżący miał prawny obowiązek złożenia wniosku o jej upadłość. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że Spółka w ogóle nie złożyła wniosku o upadłość, co nie jest zgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż z "Informacji dodatkowej (załącznik do bilansu oraz rachunku wyników) Spółki za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r." wynika jednoznacznie, że w dniu 10 listopada 2011 r. Spółka złożyła wniosek do Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, sygn. akt X GU 367/11. W skardze kasacyjnej do tego wyroku działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) pełnomocnik, w oparciu o obie podstawy wymienione w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.) w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.), poprzez przyjęcie, że ocena przesłanek, o których jest mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., tj. niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo zawinione niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości/wszczęcie postępowania układowego - zależy od łącznego wystąpienia wymienionych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość. II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: a) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz niewłaściwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż ocena przesłanek, o których jest mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo zawinionego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości/wszczęcie postępowania układowego - zależy od łącznego wystąpienia wymienionych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - wskazanie w wyroku, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w 2010 r., w tym nieprzeanalizowania ksiąg handlowych Spółki i jej przepływów finansowych, a w konsekwencji nieustalenia, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości i nieustalenia, czy spełniona została przesłanka egzoneracyjna, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, c) art. 151 poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania Organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu skarżącego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji konieczne jest w pierwszym rzędzie odniesienie się do zarzutów o charakterze proceduralnym, w ramach których kasator zasadnie kwestionuje stanowisko Sądu I instancji odnośnie do naruszenia przez organy w rozpatrywanej sprawie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. WSA w Olsztynie, uchylając zaskarżoną decyzję w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uznał za konieczne przeanalizowanie ksiąg handlowych Spółki oraz jej przepływów finansowych w celu naświetlenia pełnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w 2010 r. Wyjaśnił bowiem, że okoliczność ta determinuje stwierdzenie obowiązku członka zarządu w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość i prawidłowe ustalenie "czasu właściwego" dla złożenia tego wniosku. Tak wyeksponowane stanowisko Sądu I instancji wyniknęło jednak z dokonania wadliwej wykładni, stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, przepisu art. 116 O.p. w zw. z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. W tym miejscu przypomnieć więc należy, że z art. 116 O.p. wynika, że członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeżeli wykaże m. in., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z treścią art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Definicja niewypłacalności zawarta została w art. 11 tej ustawy, a wynika z niego, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego w sytuacji, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że przyczyną wystąpienia niewypłacalności spółki było to, że podmiot ten nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc występowała przesłanka z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przy czym, okoliczności braku regulowania w terminie wymagalnych zobowiązań pieniężnych zostały w toku postępowania ustalone i nie zostały skutecznie zakwestionowane. Jak słusznie wskazuje się w skardze kasacyjnej, w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto, co istotne w niniejszej sprawie i zasadnie podnoszone w skardze kasacyjnej, w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17, z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1138/16, z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 706/16, z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16). Ocena sytuacji finansowej i majątkowej Spółki (oparta o księgi handlowe, bilanse itp. dokumenty) jest niezbędna przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku, jakim dysponuje. Okoliczności te, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie są natomiast w żadnej mierze potrzebne dla oceny, czy podmiot zaprzestał regulowania swoich zobowiązań - przesłanka z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, na której zaistnienie organy podatkowe powołały się w swoich decyzjach. Ustalenie tej przesłanki winno odbywać się wyłącznie poprzez bieżącą analizę zobowiązań podmiotu, terminów ich płatności oraz stanu zadłużenia. Zasadnie zatem na gruncie niniejszej sprawy organy przyjęły, że w momencie piastowania przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący objął tę funkcję 6 lipca 2010 r., kiedy Spółka posiadała już wymagalne i nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne z tytułu zaległości w podatku VAT, podatku od osób prawnych oraz w stosunku do ZUS, zaś w dalszych latach generowane było dalsze zadłużenie (okoliczność niekwestionowana). Dlatego, pomimo stosunkowo dobrej kondycji finansowej Spółki, winien w terminie 2 tygodni od tej daty, tj. najpóźniej do dnia 20 lipca 2010 r. złożyć wniosek o jej upadłość lub wszczęcie postępowania naprawczego. Nawet bowiem w bardzo dobrej sytuacji materialnej firmy przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) – następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego, na co słusznie wskazywał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, które to stwierdzenie – wbrew zarzutowi Sądu I instancji – nie powoduje wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia tego rozstrzygnięcia i nie narusza art. 124 O.p. (zasada przekonywania). Nie ma również racji WSA w Olsztynie zarzucając, iż w zaskarżonej decyzji przyjęto, że Spółka w ogóle nie złożyła wniosku o upadłość, gdy tymczasem z akt sprawy wynika, że wniosek taki został złożony w dniu 10 listopada 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zawarł jedynie stwierdzenie, że Spółka nie złożyła "we właściwym czasie" wniosku o upadłość, a nie, że nie złożyła go w ogóle. Abstrahując od tego, że – stosownie do powyższych rozważań - wniosek ów był spóźniony, to został cofnięty, wskutek czego właściwy sąd postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie z tego wniosku. Uwzględniając powyższe wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 maja 2016 r. [...]. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a.