I FSK 265/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 362/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 7 lipca 2020 r., nr 318000-COP.4103.25.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 362/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. sp. z o.o. w N. (dalej: Strona lub Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik UCS) z 7 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik UCS) decyzją z dnia 24 października 2019 r. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z 50 faktur (na łączną kwotę netto 5.671.844,50 zł; VAT 1.304.524,28 zł) wystawionych przez W. spółkę z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakup oleju napędowego), co uznane zostało przez organ za naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2.2. Decyzją z 7 lipca 2020 r. Naczelnik UCS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił, że ustalone w sprawie okoliczności potwierdzały stanowisko organu pierwszej instancji. Po pierwsze, dostawcą paliw do Spółki nie była W., jak to miało wynikać z dokumentów. Po drugie, Spółka nie zachowała należytej staranności w doborze tego kontrahenta. 2.3. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę, w której sformułowała szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 676/20 oddalił skargę Spółki. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki - wyrokiem z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 243/21 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie wystąpienia przesłanki nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Naczelny Sąd wskazał, że sprawa ze skargi Spółki była procedowana i nieprawomocnie zakończona w ramach posiedzenia niejawnego, zamiast posiedzenia jawnego obejmującego przeprowadzenie rozprawy. 2.5. W pismach z 20 października i z 23 października 2023 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie jej stanowiska. Zawarto też wniosek o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentu w postaci księgowo – magazynowego zestawienia sprzedaży paliwa dostarczonego i sprzedanego przez W. – ... na rzecz Skarżącej, które zostało następnie sprzedane przez Skarżącą na własnych stacjach paliw na rzecz odbiorców indywidualnych, którzy wykorzystali przedmiotowe paliwo na potrzeby własne, a nie wprowadzili go do dalszego obrotu. 3. Uzasadnienie wyroku z dnia 15 listopada 2023 r. Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd - po ponownym rozpoznaniu skargi Spółki - oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd nie stwierdził przedawnienia zobowiązań podatkowych. W dniu 28 października 2019 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął śledztwo w sprawie karnej skarbowej, tj. podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2014 r. (tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s.). Organ zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 4 listopada 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Chronologia podejmowanych czynności nie wskazywała zaś, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. 3.3. W odniesieniu do przedmiotu sporu – to zdaniem Sądu w sprawie wykazano, że wystawca 50 faktur na rzecz Skarżącej – spółka W. ... nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, o czym świadczy m.in. wydana wobec niej decyzja Dyrektora UKS w B. z dnia 10 czerwca 2016 r. Sąd oddalił wniosek złożony w trybie art. 106 P.p.s.a., gdyż jak wskazał Sąd - organy nie kwestionowały w sprawie istnienia towaru, tego że trafiał on do Skarżącej, podważają jedynie ich pochodzenie od W. ... jako podmiotu sprawującego nad tym towarem ekonomiczne władztwo. Zdaniem Sądu Spółka nie zachowała dobrej wiary przy zakwestionowanych transakcjach. Spółka bez weryfikacji zgłaszającej się osoby i bez weryfikacji kontrahenta pod względem jego funkcjonowania na rynku paliw zrezygnowała z weryfikacji podmiotu, który działał na rynku bardzo krótko. Nie podjęto działań weryfikujących osoby zarządzające, majątek spółki, infrastruktury, nikt nie sprawdzał siedziby Spółki. Sąd podziela stanowisko organu, że Spółka, podpisując korespondencyjnie umowę z nowym podmiotem na rynku paliw, nieznanym jej – godziła się w zasadzie na ryzyko związane z tym, że W. ... może być zamieszana w niezgodny z prawem obrót paliwem. Słusznie też ocenił organ, że Skarżąca ograniczyła się wyłącznie do formalnej weryfikacji W. .... Pozyskała w tym celu dokumenty w postaci: KRS, koncesji, NIP-u, Regonu i potwierdzenia wpłaty kaucji gwarancyjnej, zaświadczeń o niezaleganiu w płatnościach podatku. Rzeczywista weryfikacja tych dokumentów powinna jednak była skłonić Spółkę do większej czujności przy nawiązywaniu współpracy. 3.4. W odniesieniu do zarzutów Strony – Sąd w szczególności podkreślił, że: - nie można było zarzucać organowi nieprzesłuchania W. S., skoro organ ustalił, że osoba ta nie żyje; - Strona miała możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażania swojego stanowiska w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu; - odnośnie zarzutu odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów Sąd uznał prawidłowość stanowiska organu wyrażonego w postanowieniach odmawiających przeprowadzenia tych dowodów. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez wadliwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że organ nie dokonał nadużycia prawa - nie nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w innym celu aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ działał tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zainicjowane tuż po wydaniu decyzji podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie karnoskarbowe zostało następnie umorzone przez prokuraturę na mocy postanowienia Prokuratury Okręgowej w ... z dnia 30 czerwca 2020 r. pod sygn. akt. ...2019 na podstawie przepisu art. 17 § 1 pkt 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (w zw. z § 2 tego przepisu) poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, a także art. 134 § 1 P.p.s.a. z powodu nieuwzględnienia, że organ administracji w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy postępowania w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 O.p. co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez przyjęcie, że: a) transakcje handlowe objęte fakturami pomiędzy Skarżącą, a W. ... sp. z o.o. zostały podjęte z naruszeniem zasady dobrej wiary oraz należytej staranności, b) Skarżąca nie wykazała należytej staranności przy zawieraniu umowy i weryfikacji kontrahenta oraz dobrej wiary przy realizacji zakwestionowanych transakcji, podczas, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wypełnienie przez Skarżącą wszelkich możliwych w danych okolicznościach warunków dla uznania, że działała w dobrej wierze, spełniając także przesłanki należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, opierając się na zaufaniu do organów państwa prowadzących system rejestrów państwowych, c) Skarżąca powinna co najmniej przewidzieć, że brała udział w nielegalnych transakcjach, podczas, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca działała w dobrej wierze, wykazała należytą staranność przy weryfikacji kontrahenta, możliwą do osiągnięcia w danych warunkach, działając w zaufaniu do organów państwa i decyzji podejmowanych przez organy państwa w postaci wydania koncesji na obrót paliwami ważnej na bardzo długi okres czasu (ponad 17 lat), rejestracji spółki kontrahenta przez sąd powszechny, nadanie kontrahentowi numeru NIP oraz REGON, wydawanie zaświadczeń o braku zaległości podatkowych przez właściwy urząd skarbowy, przyjęcie kaucji gwarancyjnej i opublikowanie informacji o tym fakcie we właściwym rejestrze, d) Skarżąca nie powinna opierać swojej weryfikacji kontrahenta na dokumentach urzędowych, e) Skarżąca nie musiała mieć dostępu do dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu przeprowadzonym wobec jej dostawcy, dotyczącej zakwestionowanych dostaw paliwa, czym Sąd pierwszej instancji usankcjonował rozstrzygnięcie organu oparte na niezgodnym z rzeczywistością i błędnie ocenionym stanie faktycznym oraz zaakceptował odmowę przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez Skarżącą dowodów; 3) art. 141 § 4, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż: a) uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przywołanie poglądów innych sądów administracyjnych, jako element wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, których to poglądów nie można jednak zweryfikować, gdyż przywołane wyroki albo nie są dostępne w bazie CBOSA (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) lub w innych publikacjach, albo istnieją w bazie CBOSA, jednak nie mają jeszcze opublikowanego uzasadnienia, co również uniemożliwia ich weryfikację pod kątem prawidłowości powołania się na takie wyroki przez Sąd pierwszej instancji, albo przywołane tezy nie pochodzą ze wskazanych przez Sąd orzeczeń, b) uzasadnienie zaskarżonego wyroku wydaje się być bezrefleksyjnym powieleniem argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przy jednoczesnym pominięciu istotnych zarzutów Skarżącej wobec tej decyzji, wyrażonych w skardze i pismach procesowych do Sądu pierwszej instancji, c) uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wadliwą interpretację zasad odliczania podatku naliczonego VAT, a Sąd oceniając zachowanie przez Skarżącą zasad dobrej wiary i należnej staranności nie zastosował się do wskazań zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obowiązujących zarówno organy, jak sądy państw członkowskich, d) Sąd w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się w najmniejszym stopniu do istotnych zarzutów podniesionych zarówno w skardze, jak w pismach procesowym Skarżącej z dnia 20 i 23 października 2023 r., ograniczając się do skrótowych wypowiedzi podtrzymujących stanowisko organu administracji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co zostało uzasadnione w części skargi kasacyjnej odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego; 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez W. ... sp. z o.o., w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, gdy brak jest wystarczających podstaw do tego, aby ustalić, że były one wynikiem oszustwa podatkowego z udziałem Skarżącej, lub, że Skarżąca nie dochowała zasad dobrej wiary i należytej staranności; 6) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stanowią one podstawę materialnoprawną do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach od kontrahenta W. ... sp. z o.o., w sytuacji gdy: a) Skarżąca w sposób szczegółowy zweryfikowała ww. kontrahenta, uzyskując od niego szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez niego działalności gospodarczej oraz posiadanie stosownych koncesji, b) zaistniał ustalony przez organ pierwszej instancji fakt, że dostawy paliw wskazane w fakturach miały rzeczywiście miejsce i posłużyły do wygenerowania podatku należnego VAT od sprzedaży tych paliw na stacjach należących do Skarżącej, a co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem NSA oraz TSUE uprawniało Skarżącą do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w zakwestionowanych fakturach, gdyż organy podatkowe nie wykazały, aby Skarżąca nie dochowała zasad dobrej wiary i należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. 4.3. Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Pisma procesowe 5.1. W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację zarzutów skargi kasacyjnej. 5.2. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2024 r. Skarżąca wniosła o odroczenie rozprawy ze względu na zaplanowany wyjazd pełnomocnika Spółki. 5.3. Pismem z dnia 30 kwietnia 2024 r. Skarżąca złożyła "replikę na odpowiedź Naczelnika UCS z dnia 1 lutego 2024 r. na skargę kasacyjną". 5.4. W piśmie z dnia 28 maja 2024 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy mającej miejsce przed Naczelnym Administracyjnym Strona podała dodatkową argumentację skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. 6.2. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) generalnie okazała się nieusprawiedliwiona i dlatego podlegała oddaleniu. 6.4. Bezzasadny był zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych motywowany wszczęciem postępowania karno-skarbowego jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (a więc, że zainicjowanie tego postępowania miało charakter instrumentalny). W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (opubl. CBOIS) przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania, w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi, że o sztucznym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, świadczy to, iż inicjujące je postanowienie z dnia 28 października 2019 r. zostało wydane na 2 miesiące przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych oraz to, iż postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w .... z dnia 30 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. akt PO I Ds. 179.2019. Powołane przez Skarżącą okoliczności mogą niewątpliwe stanowić podłoże dla oceny w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Jednak w realiach rozpoznawanej sprawy, należało mieć na względzie inne jeszcze okoliczności, które oceniane wespół z podnoszonymi przez Skarżącą nie prowadzą do rezultatu przez nią oczekiwanego, tj. do stwierdzenia w tej sprawie instrumentalności postępowania karno-skarbowego. Sąd pierwszej instancji za kluczowy tutaj uznał fakt posługiwania się przez Skarżącą nierzetelnymi fakturami. Taki obraz faktyczny ukształtowany zaś został informacjami płynącymi z prowadzonych czynności kontrolnych wobec Skarżącej. Kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe postanowieniem z 12 sierpnia 2019 r., a zakończona wydaniem decyzji w dniu 24 października 2019 r. Wraz z wydaniem tej decyzji Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. powziął zatem pewność, że w sprawie zasadnym jest wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące maj i czerwiec 2014 r. Oczywistym jest przy tym, że możliwość rozliczenia przez Spółkę nierzetelnych faktur znana była organowi prowadzącemu postępowanie przed dniem wydania decyzji wymiarowej, jednak trudno z tego faktu wywodzić, że czasowo późniejsze wszczęcie postępowania karnoskarbowego, miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie podyktowane było dojrzałością ustaleń faktycznych. Poza tym ważką okolicznością dla oceny o braku zaistnienia w tej sprawie rzeczonej instrumentalności były odnotowane przez Sąd pierwszej instancji czynności procesowe przeprowadzone w sprawie karnej skarbowej. Przedstawiciele Spółki w części tych czynności brali udział (przesłuchanie S. M. i J.C. - k. 83/4 i 83/10, t. IX akt administracyjnych). W związku z tym zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było prawnie na moment jego wszczynania ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W sprawie wszczęto śledztwo (in rem), były do tego podstawy, w jego toku podjęto czynności. Motywy ze skargi kasacyjnej, w znacznej części zbieżne z tymi prezentowanymi już w skardze, nie były zasadne. Pełnomocnik Spółki na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku w dniu 25 października 2023 r., oświadczył, że postępowanie karno-skarbowe zostało na nowo podjęte. Z twierdzenia organu podatkowego z odpowiedzi na skargę kasacyjną wynika, że postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w ... podjął na nowo postępowanie karno-skarbowego. Trudno, wobec braku szerszych informacji w tym zakresie, stwierdzić jak ukształtowały się losy wszczętego tym postanowieniem postępowania, na co również zwróciła uwagę Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2024 r. Jednak niezależnie od jego finalnego rozstrzygnięcia, to w warunkach sprawy pierwotne wszczęcie nie zapadło w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, choć skutek taki wywołało. 6.5. Bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 O.p. oraz prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. 6.5.1. W sprawie tej organy, co przyjął Sąd pierwszej instancji, zakwestionowały wykazane na fakturach transakcje zakupu paliwa od W. ..., gdy sprzedaży nimi objętej nie dokonał, według ustaleń, podmiot na nich wskazany. Skarżąca zaś co najmniej nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Motywy ze skargi kasacyjnej koncentrują się na kwestii tzw. dobrej wiary Skarżącej. W obszarze z tym związanym Skarżąca przedstawiła szereg zastrzeżeń względem oceny z zaskarżonego wyroku przy jednoczesnym wskazaniu na okoliczności świadczące, o bezpodstawnym odebraniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego (tak z uwagi na czynności weryfikacyjne Skarżącej jej kontrahenta jak i z uwagi na wykładnię prawa materialnego). 6.5.2. W zakresie rozumienia prawa materialnego adekwatnego dla sprawy Skarżąca zwróciła uwagę, że wykładnia taka powinna być dokonywana z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE (str. 47 skargi kasacyjnej), a z niej wynika również to, iż dla odmowy prawa do odliczenia, należy w postępowaniu wykazać podatnikowi działania przez niego w warunkach nadużycia prawa lub oszustwa albo uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej (pismo procesowe z dnia 28 maja 2024 r.). W odniesieniu do tego rodzaju uwag wyjaśnić trzeba, że TSUE wielokrotnie przypominał - zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112 - iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE (wcześniej ETS), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa." Przedstawione stanowisko, które w zbliżonym zakresie podano również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oparte jest na ugruntowanym od lat orzecznictwie zarówno unijnego Trybunału, jak i sądów krajowych, a w związku z tym w pełni zasługuje na aprobatę. Z tego też powodu nie można podzielić uwag Skarżącej wykazujących jej dobrą wiarę w rozumieniu wypracowanym przez TSUE, w sytuacji gdy organy i Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny przyjęły, że Skarżąca nie wykazała się należytą starannością przy zakupie od podmiotu, który działał na rynku w sposób oszukańczy. 6.5.3. W istocie, jak wynikało z akt sprawy, Spółka była podmiotem działającym na rynku od wielu lat, w tym w obszarze paliw. W spornym okresie była już w tej branży podmiotem doświadczonym, znającym realia handlu paliwem. Sama zresztą w 2013 r. przyjęła procedury bezpieczeństwa związane z zagrożeniami występującymi na rynku paliw (procedury do weryfikacji dostawców). W tak nakreślonych okolicznościach – za logiczny należało uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, iż całkowicie niezrozumiała jest postawa Spółki w zakresie nawiązania współpracy z W. ..., gdzie ograniczono się jedynie do weryfikacji formalnej tego podmiotu. W 2014 r. do Spółki zgłosiła się osoba z propozycją sprzedaży paliwa od firmy W. .... Strona nie sprawdzała umocowania tej osoby do działania za W. .... Umowa w zakresie dostaw paliwa została podpisana korespondencyjnie, i to jeszcze pomimo braku bezpośredniego kontaktu Skarżącej z faktycznymi przedstawicielami nowo poznanego dostawcy, a także sprawdzenia jego funkcjonowania w przestrzeni gospodarczej (tj. posiadanej bazy handlowej, siedziby, zaplecza magazynowego i kadrowego, historii handlowej, renomy). Ta ostatnia uwaga jest o tyle istotna, bowiem Skarżąca miała realizować zakupy paliwa, a więc towaru, o którym w 2014 r. wiadomym było, że stanowi on przedmiot oszustw podatkowych. Natomiast Skarżąca posiadała tylko formalne dane podmiotów (jak odpis podmiotu z KRS, koncesji, potwierdzenie wpłaty kaucji gwarancyjnej, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach), nie podjęła innych możliwych kroków w celu upewnienia się, że podmiot z którym podpisuje umowę drogą pocztową, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odwołał się do stanowiska zaczerpniętego z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (z wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16) o tym, że szczególna przezorność na rynku obrotem paliwami wynikać powinna choćby z tego, że sprzedawca paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe, posiadającym stosowne zezwolenia i koncesje, co nie oznacza automatycznie, że realizowane przez niego transakcje nie mogą wiązać się z nadużyciami. Jak przyjął w powołanym wyroku Sąd kasacyjny: "działania (takie jak: sprawdzenie wpisu do EDG, zaświadczenia REGON oraz VAT-5) są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania. Należycie zatem dbający o własne interesy podatnik nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych sprowadzać tylko do uzyskania informacji w obrębie wpisania kontrahenta do EDG, czy jego rejestracji jako podatnika VAT, zwłaszcza gdy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji wskazują, iż działa on w obrocie z naruszeniem prawa. Pamiętać tu bowiem należy, co Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał, że podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż same faktury nawet w przypadku formalnej ich poprawności, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo to uzależnione jest bowiem ściśle od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, będącego z kolei źródłem obrotu. W sytuacji zatem, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (i tym samym obrotu) pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, nie może co do zasady dawać prawa do odliczenia podatku. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności". Podzielając zacytowane zapatrywania, fragmentarycznie przywołane również w zaskarżonym wyroku, powtórzyć należało, iż Skarżąca nie podjęła wystarczających działań, które w okolicznościach sprawy powinna była podjąć dla zachowania prawa do odliczenia. W sytuacji, gdy do Spółki zgłosiła się osoba proponująca paliwo pochodzące z Łotwy po cenie niższej od cen oferowanych w tym samym czasie przez X., dostawcą zaś miała być firma działająca na rynku bardzo krótko, i gdyby Skarżąca faktycznie sprawdziła podany adres siedziby W. ... to mogłaby choćby dowiedzieć się, że jej kontrahent dla celów rejestracyjnych wynajął adres tzw. "wirtualnego biura". Również inne czynności, wymieniane już w realiach sprawy (w szczególności: spotkanie z umocowanymi przedstawicielami kontrahenta, sprawdzenia jego zaplecza, renomy), mogłyby doprowadzić Spółkę do wniosku o istniejącym wysokim ryzyku co do kooperowania z podmiotem nieuczciwym, a w przeciwnym razie uchronić od zarzutu braku należytej staranności przy zakupie paliwa. Odmiennego podejścia do podnoszonej przez Stronę kwestii, co z kolei trafnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Wnioski organów przyjęte za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, uwzględniały reguły logiki i doświadczenia życiowego, a finalne stanowisko zostało wyprowadzone na podstawie całokształtu materiału dowodowego i ustalonych w oparciu o niego okoliczności faktycznych. Skarżąca bezzasadnie przy tym zarzucała "oparcie rozstrzygnięcia nie na materiale dowodowym zebranym przez organ, a tylko na wybranych fragmentach decyzji wydanej wobec dostawcy paliwa" (str. 12 skargi kasacyjnej). Z takim motywem Skarżącej nie pozwalała zgodzić się analiza zaskarżonej decyzji w związku z przedstawionymi aktami podatkowymi. Organ podatkowy w istocie odwoływał się do ustaleń poczynionych w odniesieniu do kontrahenta Spółki, jednak nie oparł się wyłącznie na wydanej w stosunku do niego decyzji. Postanowieniem z dnia 25 maja 2020 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. włączył do akt dokumenty w postaci kopii protokołu z przesłuchania świadka S. M., J. C. W aktach sprawy znajduje się również szereg innych dokumentów, których ocena choćby stanowiła o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Strony złożonych w piśmie z dnia 7 października 2019 r. W konsekwencji zgodzić się również należało z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w wystarczającym stopniu zgromadziły materiał dowodowy - nie bazował on jedynie, co inaczej dowodzi Skarżąca, tylko na decyzji wydanej wobec jej kontrahenta - oraz wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy. W sprawie bez naruszenia prawa odmówiono przeprowadzania przez Stronę wnioskowanych dowodów, co organ w sposób przekonywujący wyjaśnił w wydanych w tym zakresie postanowieniach. Nie można było w szczególności zarzucać organowi nieprzesłuchania W. S., skoro organ ustalił, że osoba ta nie żyje. Z kolei zarzucanie obecnie przez Skarżącą braku wyjaśnień jaki wpływ mogło mieć nie przesłuchanie tej osoby w możliwym na to czasie, było zbyt daleko idące. Jak wynika z akt, organ zwracał się do tej osoby pisemnie o wyjaśnienia i takie zostały przedłożone. Wszak według oceny z zaskarżonego wyroku wyjaśnienia te nie mogły zostać wykorzystane ze względu na brak pod nimi podpisu, to informacje od W. S. i tak w zasadzie nie wpływały na ocenę dochowania przez Skarżącą należytej staranności. Ta została przeanalizowana w sprawie, na tle szerokiego spektrum okoliczności, w tym postępowania samej Skarżącej przy zakupie paliwa. 6.5.4. W konsekwencji skoro na gruncie ustalonego stanu faktycznego o niezgodnych podmiotowo fakturach, nie ziściła się przesłanka dobrej wiary, która mogłaby umożliwić Skarżącej zachowanie prawa do odliczenia, to w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku z takich faktur. 6.6. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.6.1. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymagania dla sporządzanego uzasadnienia, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i nie było sporne w niniejszej sprawie. Analizując pod kątem zarzutów kasacyjnych zaskarżony wyrok w powiązaniu z treścią decyzji organów obu instancji oraz skargi, Sąd kasacyjny ocenił, że pisemne motywy Sądu pierwszej instancji w dostatecznym stopniu odnosiły się do ustaleń organów w obszarze spornym, czyli należytej staranności Spółki w kontaktach handlowych z W. .... Prawdą jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie odniósł się w sposób oczekiwany przez Skarżącą do jej zarzutów, o czym świadczą uwagi ze skargi kasacyjnej. Jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądowe było wyczerpujące, odnosiło się do zasadniczych zarzutów skargi, w wystarczającym stopniu Sąd podał motywy uzasadniające jego zapatrywania, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zaś jakichkolwiek trudności ze zrozumieniem wywodu sądowego. Co tu ważkie kontrola tego wyroku co do meritum sporu była możliwa, w zakresie poruszanych w skardze kasacyjnej kwestii. Na jego podstawie w odniesieniu do kontrolowanego aktu można bowiem zidentyfikować z jakich powodów Sąd zaaprobował ustalony przez organy stan faktyczny, uznając, że nie naruszyły one przepisów postępowania i prawa materialnego. 6.6.2. Nie zasługiwał tu na uwzględnienie zarzut braku należytego wyjaśnienia podstawy prawnej motywowany powołaniem się przez Sąd pierwszej instancji na nieopublikowane uzasadnienia wyroków NSA (z dnia: 19 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1088/19; 28 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 663/19; 21 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1815/19). Przede wszystkim w zaskarżonym wyroku Sąd przywołał poglądy zaczerpnięte z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie była zatem pozbawiona wyjaśnienia w zakresie stanowiska prawnego Sądu pierwszej instancji. W sytuacji zaś braku publikacji uzasadnienia w dostępnej dla wszystkich bazie internetowej (CBOSA) istniała możliwość wystąpienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego o takie orzeczenie. Co do pozostałych dwóch wyroków NSA, tj.: z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1602/18 z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 2366/18 zgodzić się należało ze Skarżącą, że mają one inną wymowę niż zasugerowana przez WSA. Pierwszym z nich oddalono skargę kasacyjną organu podatkowego. Z kolei powołane przez Sąd pierwszej instancji tezy nie pochodzą z wyroku o sygn. akt I FSK 2366/18. Dostrzeżony mankament nie ma jednak, zdaniem tut. Sądu, charakteru naruszającego przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 6.7. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 oraz art. 151 P.p.s.a. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach z pkt 2 uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA A. Mudrecki s. NSA S. Marciniak