I FSK 2631/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 231/21 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.210 (słownie: dwa tysiące dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 231/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") 3 lutego 2020 r., działając za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego, złożyła elektroniczne zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towary opisane w zgłoszeniu celnym w pozycji nr 2 jako dziewczęce obuwie o podeszwach z tworzyw sztucznych i cholewce z materiałów włókienniczych. Eksporterem towaru była W. z Chin. Wartość towarów zadeklarowano na warunkach dostawy CIF Gdańsk na kwotę 16.938 USD (tj. 64.707 zł) za 10.908 par. W polu 44 zgłoszenia jako podstawę jego sporządzenia wskazano fakturę zakupu, packing list do faktury, ofertę handlową eksportera, umowę sprzedaży, deklarację czasowego składowania, dokument wystawiony przez chińskie władze nr [...], oświadczenie spółki, że płatność za towar z faktury jest płatnością jedyną i ostateczną, oraz że towar jest niskiej wartości z zakupów stokowych, a także oświadczenie o nieposiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu do zgłoszonego towaru i rachunków potwierdzających poniesione koszty w zakresie transportu i ubezpieczenia w związku z importem towaru. Zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne, w związku z tym zostało przyjęte i zarejestrowane. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. przystąpił do weryfikacji zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów m.in. pod kątem zadeklarowanej wartości celnej sprowadzonych towarów. Przeprowadzono częściową rewizję celną towarów. Decyzją z 30 czerwca 2020 r. Naczelnik ustalił wartość celną przedmiotowego towaru na kwotę 125.987 zł oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (typ opłaty A00) w wysokości 10.357 zł. Konsekwencją określenia wyższej wartości celnej przywiezionych towarów i wymaganej kwoty należności celnych była konieczność określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzją z 30 czerwca 2020 r. Naczelnik {...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należne z tytułu importu towaru ujętego w przywołanym wyżej zgłoszeniu celnym w wysokości 63.385 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał 11 grudnia 2020 r. decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że w ramach postępowania podatkowego organ jest zobligowany prawem do uwzględnienia w skutkach podatkowych już uprzednio rozstrzygniętych kwestii i okoliczności w postępowaniu dotyczącym sprawy celnej. Dopóki decyzja w sprawie celnej pozostaje w obrocie prawnym, dotąd ustalony w niej stan faktyczny będzie miał wiążący charakter i wpływał na treść decyzji wydanej w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu. Dyrektor uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325, dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 74 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 269 z 2013 r., dalej: "UKC", art. 140 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343.558 z dnia 29 grudnia 2015 r., dalej: "RW") oraz art. 70 ust. 1 UKC. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczą głównie postępowania celnego, w wyniku którego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał 30 czerwca 2020 r. decyzję ustalając wartość celną przedmiotowego towaru i określając niezaksięgowaną kwotę należności celnych. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie istotą było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzanych przez spółkę towarów. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem celnym, w ramach którego określono wartość celną importowanych towarów. Sąd wskazał, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do 19 sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Decyzja wydana w sprawie wartości celnej wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem. W przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej skarżąca będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wskazanym zgłoszeniem celnym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art 30b ust. 1, 2, 3 i 3a i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy, wydając decyzję 11 grudnia 2020 r., nie naruszył prawa materialnego, podczas gdy określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 zd. 1 ustawy o \/AT) nie było możliwe, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Gd 162/21) uchylił decyzję celną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 grudnia 2020 r. oraz nakazał temu organowi przeprowadzenie dodatkowych czynności mających na celu wyeliminowanie oczywistych błędów metodologii zastosowanej przez organ celny przy wydawaniu decyzji celnej, 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 127, w zw. z art. 128 p.p.s.a, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez skutkujące oddaleniem skargi bezzasadne przyjęcie, że prawidłowe było utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w oparciu o decyzję celną odwoławczą określającą dług celny, która została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 162/21; 3. art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 106 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki z uwagi na fakt, iż w obrocie prawnym obowiązywała ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 30 czerwca 2020 r., pomimo że Sąd pierwszej instancji miał możliwość zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania skargi spółki na decyzję celną odwoławczą utrzymującą w mocy decyzję celną, które to postępowanie toczyło się równolegle w Sądzie pierwszej instancji, wobec czego okoliczność ta stanowiła fakt znany Sądowi z urzędu i powinna doprowadzić do zawieszenia niniejszego postępowania z urzędu, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny 5 sierpnia 2021 r. wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 162/21 uchylił decyzję celną odwoławczą i nakazał przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wniesiono o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu uprawomocnienia się orzeczenia w sprawie toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku o sygn. akt III SA/Gd 162/21. Udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, iż w przedmiotowej sprawie decyzją z 30 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. ustalił wartość celną towaru zakupionego przez spółkę oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (typ opłaty AOO). Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 11 grudnia 2020 r utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.. Od decyzji tej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał również decyzję z 30 czerwca 2020 r., na mocy której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru. Od decyzji dotyczącej podatku VAT spółka wniosła odwołanie. Następnie 11 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję, na mocy której utrzymał w mocy przedmiotową decyzję. Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku toczyły się równocześnie dwa postępowania. Pierwsze postępowanie dotyczyło decyzji celnej a drugie decyzji określającej podatek VAT - utrzymanych w mocy przez organ odwoławczy. Wyrokiem z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 231/21 WSA w Gdańsku oddalił skargę spółki w sprawie obecnie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast wyrokiem z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 162/21 WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 grudnia 2020 r. wydaną w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i kwoty długu celnego. W wyroku tym Sąd wskazał, że ustalenie wartości towaru nastąpiło w oparciu o wartość towaru, który nie spełnia wymogu towaru podobnego. Kategoria "obuwie dziewczęce" nie jest bowiem podobna do kategorii "obuwie sportowe". Z okoliczności sprawy nie wynikało, aby prawidłowe ustalenie wartości towaru metodą określoną w art. 74 ust. 2 lit. b) UKC było niemożliwe. WSA w Gdańsku uznał, że organ podatkowy winien podjąć działania w celu uzyskania informacji o cenach obuwia dziewczęcego wskazanego w dołączonej do akt tabeli, bądź innego obuwia dziewczęcego posiadającego cechy analogiczne jak obuwie będące przedmiotem postępowania. Gdyby organ nie mógł uzyskać informacji na temat cen obuwia dziewczęcego i zamierzał zastosować metodę tzw. "ostatniej szansy", winien przedstawić w tym zakresie konkretną argumentację umożliwiającą uznanie, że cena ustalona w taki sposób jest ceną adekwatną w stosunku do ceny innego towaru, czego w zaskarżonej decyzji nie uczyniono, lub zastosować takie współczynniki korygujące by ustalona wartość towaru była adekwatna do jego rodzaju. Od wyroku tego żadna ze stron nie wniosła środka zaskarżenia, zatem stał się on prawomocny. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji podkreślały, że w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że taki stan rzeczy nie istnieje na chwilę rozpoznawania przedmiotowej skargi kasacyjnej. Jak już wyżej podkreślano 5 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wyrok, w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 162/21, na mocy którego uchylona została decyzja wydana w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i kwoty długu celnego. W wyroku tym Sąd nakazał przeprowadzenie szeregu czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia wartości celnej towaru. Taki stan rzeczy powoduje, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje już ostateczna decyzja w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i kwoty długu celnego. Należy zatem przyjąć, że dalsze funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu stanowi naruszenie prawa materialnego. Przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z oceną zgodności z prawem decyzji określającej wysokość należności celnych. Wynika to z treści art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musi w związku z tym uwzględnić wynik postępowania w sprawie określenia należności celnych. Z uwagi na związek pomiędzy ustaleniami przyjętymi w decyzji wydanej w sprawie określenia długu celnego, a decyzją określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, należało uwzględnić to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 162/21 uchylił decyzję w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Skoro powyższym wyrokiem z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja określająca dług celny, stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu, to tym samym uchylić należy zaskarżony wyrok w przedmiotowej sprawie oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jak już to bowiem wielokrotnie w toku postępowania podkreślano, postępowanie w sprawie określenia długu celnego jest ściśle związane ze sprawą podatkową, gdyż określenie wartości celnej towaru następujące w zgłoszeniu celnym, które może być zweryfikowane w toku kontroli celnej. Przyjęta wartość celna jest jednocześnie określeniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT ze względu na treść wyroku uchylającego, w którym ustalenia dotyczące długu celnego zostały zakwestionowane, bowiem jak już wskazano decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu jest zależna od rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego. Powoduje to, że określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT) nie jest możliwe w przypadku niewłaściwie określonych należności celnych. Nie można w konsekwencji uznać, że decyzja podatkowa wydana na podstawie powołanego przepisu jest zgodna z prawem, skoro została oparta na ustaleniach poczynionych w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu w sprawie celnej. Tym samym zasadny jest również zarzut naruszenia art. 30b ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy o VAT, gdyż decyzja w sprawie celnej odnosi się do wymienionych w tym przepisie, niezbędnych elementów kalkulacyjnych podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usługi. Decyzja w sprawie podatku VAT została oparta na uchylonej decyzji w sprawie określenia wartości celnej. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 207 § 2 w związku z art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk Danuta Oleś (spr.)