I FSK 2630/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 994/20 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr 2201-IOV-2.4103.439-440.2018/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.000 (słownie: dziesięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 994/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. sp. z o.o. w Gdańsku (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z 12 sierpnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego trakcie rozstrzygnięć wyjaśnił, że na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054) – dalej ustawa o VAT, odmówiono skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], dokumentujących nabycie artykułów elektronicznych, oraz faktur tzw. kosztowych niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia towarów i usług. 2.2. Ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy określono do zapłaty podatek wynikający z wystawionych przez nią faktur dla: [...]. 2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę nie stwierdził naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie zebrane dowody były wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której na stronach 14-40 skrupulatnie zaprezentowano jak wyglądały łańcuchy dostaw, opisano funkcjonowanie podmiotów, od których skarżąca spółka miała nabywać towar oraz mechanizm "fakturowego" obrotu towarem składowanym w magazynach [...]. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji wszystkie ustalenia, szczegółowo opisane w treści decyzji, prowadziły do prawidłowych wniosków, że podmioty, od których skarżąca spółka miała nabywać elektronikę użytkową, w rzeczywistości nie dokonywały na jej rzecz dostaw towaru, a konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe stwierdzenie, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, albowiem dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą a wystawcami faktur. 2.5. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu bezkrytycznego oparcia rozstrzygnięcia na decyzjach podatkowych wydanych dla dostawców-kontrahentów skarżącej spółki, wskazał, że niespornym jest, że w aktach sprawy znajdują się (zostały włączone) decyzje wydane na podmioty uczestniczące w ustalonych "łańcuchach dostaw". Podkreślił, że poszczególne decyzje, ale także inne materiały przekazane przez właściwe organy podatkowe – jak każdy inny dowód – podlegały ocenie w postępowaniu podatkowym, co wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. To, że organ odwoławczy podzielił stanowisko innych organów podatkowych nie uzasadniało zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Decyzje te stanowiły jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły art. 123 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej przez brak włączenia w poczet materiału dowodowego określonych dokumentów (w niniejszej sprawie zarzucono brak protokołu kontroli prowadzonej przez Dolnośląski Urząd Celno-Skarbowy we Wrocławiu wobec spółki N.). Fakt, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec kontrahenta skarżącej spółki (tj. spółki N.) nie stwierdzono uchybień, nie obligowało organów podatkowych, które prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie, do przyjęcia takich samych wniosków, skoro z poczynionych ustaleń wynikało, że działania skarżącej spółki wpisane były w schemat funkcjonowania podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzony wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Dokonana ocena dowodów nie wykraczała także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawierała zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne i spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.7. Sąd pierwszej instancji przedstawiając przyjęte ustalenia wskazał, że skarżąca spółka w kontrolowanym okresie dokonywała nabyć telefonów komórkowych i telewizorów na kwotę przekraczającą 44 miliony złotych brutto. Wystawcami faktur mających dokumentować nabycie były spółki [...]. Kluczowe znaczenie miała także okoliczność, że pomimo dokonywania szeregu dostaw, towar nie był przemieszczany pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, lecz pozostawał w magazynie spółki [...], a sprzedaż ograniczała się do wysłania e-maili i wystawiania faktur. Towary, które nabywane były przez skarżącą spółkę (jak również przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw), nie opuszczając swojego miejsca położenia, w krótkich odstępach czasu były przedmiotem wielu dostaw. W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęcie takiego sposobu dokonywania transakcji pomiędzy wieloma podmiotami, polegającego na wielokrotnym przefakturowywaniu tego samego towaru, w krótkich odstępach czasu, nie znajdowało żadnego ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia a "alokowanie" towarów nie prowadziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W tej sytuacji bez znaczenia pozostawała powoływana przez skarżącą spółkę okoliczność, że towar istniał, był magazynowany (w magazynach prowadzonych przez podmiot trzeci) i był stamtąd wysyłany. Skarżąca spółka nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach karuzeli podatkowej od chwili jego wprowadzenia do magazynu miał charakter jedynie papierowy. 2.8. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że po przeanalizowaniu numerów IMEI telefonów komórkowych pozyskanych od skarżącej spółki okazało się, że numery te dublują się z numerami telefonów będących przedmiotem postępowań kontrolnych prowadzonych u innych podatników w Polsce. Wynika z tego, że ten sam towar będący przedmiotem obrotu w skarżącej spółce w listopadzie i grudniu 2013 r. był przedmiotem obrotu karuzelowego również u innych podmiotów. Sąd pierwszej instancji przywołał okoliczności świadczące o uczestnictwie skarżącej spółki w tzw. karuzeli podatkowej. Podkreślił, że skarżąca spółka – pomimo realizowania wielomilionowych transakcji gospodarczych – w kontrolowanym okresie zatrudniała jedynie 2 pracowników, swoją działalność prowadziła za pośrednictwem poczty elektronicznej i telefonu, nie dysponowała środkami trwałymi, nie weryfikowała nabywanych towarów, choć był to towar znacznej wartości, nie zabezpieczała swoich interesów przez zawieranie umów handlowych z kontrahentami, nie prowadziła działań reklamowych zmierzających do wyszukania klienta, nie szukała na rynku odbiorców towaru handlowego, jej działania były pozbawione konkurencji i jakiegokolwiek ryzyka. 2.9. Według Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalenia, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu nieuprawnione wykorzystywanie mechanizmu podatku VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia. Zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie przyjęto, że do transakcji sprzedaży telewizorów i telefonów przez skarżącą spółkę miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie orzeczenia na podstawie okoliczności nie wynikających z dowodów zawartych w aktach postepowania, a wręcz z nimi sprzecznych; 3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącą spółkę, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, polegającego na niewskazaniu przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych; 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy obu instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i z dokumentów, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia; 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy obu instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez działanie polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącą spółkę; 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez zignorowanie wiążącego w sprawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1, dalej: VI Dyrektywa) i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych; 3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy obu instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącą fikcyjnych (pozornych) transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego niniejszej sprawy powinna prowadzić do wniosku, że pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, a zatem przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT; 3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka prowadziła rzeczywistą i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez skarżącą faktury nie miały charakteru faktur "pustych". 3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.2. Chybione były przede wszystkim podniesione w pkt 3.2.1. oraz w pkt 3.2.2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że – co do zasady – sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przyjmuje się, że naruszenie zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, pominięciu istotnej części tych akt oraz oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że "sąd pierwszej instancji orzekł na podstawie okoliczności nie wynikającej z akt sprawy", opierał się między innymi na stwierdzeniu, że "Sąd w uzasadnieniu wyroku zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż skarżąca pełniła w schemacie transakcji karuzelowych funkcję tzw. brokera" oraz, że "(...) Sąd pierwszej instancji z niewiadomych dowodów ustalił, że to skarżąca brała świadomy i czynny udział w przestępczych kontaktach ze znikającymi podatnikami w celu wystąpienia o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Podniesiono także, że "(...) żaden z organów nie ustalił związku przestępczego z udziałem skarżącej, tym bardziej ze zmową ze znikającymi podatnikami, a Sąd pierwszej instancji tak przyjął" oraz przyjął też, że "skarżąca (jako broker) czerpała zyski z przedsięwzięcia przez domaganie się zwrotu podatku VAT, niezapłaconego przez znikających podatników". Jako kolejny przykład naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano "poparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie stwierdzenia, iż wystawione przez stronę faktury sprzedaży są fikcyjne i puste, i stąd zasadne jest zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, podczas gdy faktury sprzedaży towarów do podmiotów [...] w tych podmiotach nie zostały uznane za fikcyjne i puste". 4.3. Przytoczone wyżej fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazują na to, że w istocie kwestionowana jest przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena przedstawionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących udziału skarżącej spółki w "oszustwie karuzelowym". W zarzutach tych pominięto, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano i jednoznacznie stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie elementy charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego. Przedstawiono wynikający ze zgromadzonych dowodów (faktur, dokumentów magazynowych PZ i WZ, dokumentów przewozowych itp.), przebieg transakcji z udziałem skarżącej spółki w odniesieniu do poszczególnych partii zafakturowanego na jej rzecz towaru. Przedstawiono je także w sposób graficzny, z którego w sposób niebudzący wątpliwości wynikał karuzelowy charakter obrotu telefonami komórkowymi i telewizorami na kwotę przekraczającą 44 miliony złotych brutto (str. 12-54 decyzji). Przedstawiono także analizę numerów IMEI telefonów komórkowych pozyskanych od skarżącej spółki i ustalono, że numery te w listopadzie i grudniu 2013 r. "dublowały" się z numerami telefonów będących przedmiotem postępowań kontrolnych prowadzonych u innych podatników w Polsce. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało również, że oceniono udział i rolę skarżącej spółki w oszustwie karuzelowym, w tym pod kątem dobrej wiary oraz należytej staranności kupieckiej. Podkreślono, że nie tylko nie stosowała się do tych zasad, ale przede wszystkim działała z pełną świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, co pozbawia ją ochrony prawnej w zakresie skutków podatkowych z tego faktu wynikających. Wnioski i oceny przyjęte przez Sąd pierwszej instancji wyprowadzono z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku (str. 8) – "na stronach 14-40 skrupulatnie zaprezentowano jak wyglądały łańcuchy dostaw, opisano funkcjonowanie podmiotów, od których skarżąca spółka miała nabywać towar oraz mechanizm "fakturowego" obrotu towarem składowanego w magazynach [...]". Zarzuty skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok oparto na własnych ustaleniach sądu, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, był zatem chybiony, skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono będące jej podstawą ustalenia faktyczne oraz dowody, na których się te ustalenia opierały. W tym kontekście odnotować należy, że nie jest rolą organów podatkowych ustalenie w ramach postępowania podatkowego kto był organizatorem procederu, kto werbował jego członków oraz ich nadzorował. Ustalenie tych okoliczności jest zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego. 4.4. Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy odnotować, że – jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niewątpliwie obowiązkiem sądu jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Może to w praktyce oznaczać konieczność odniesienia się do zarzutów, ale nie oznacza to, że sąd administracyjny musi szczegółowo w uzasadnieniu wyroku odnosić się do wszystkich zarzutów. Z faktu niewystarczającego – w ocenie skarżącej spółki – odniesienia się do wszystkich sprecyzowanych w skardze zarzutów nie można skutecznie wyprowadzić istotnej wadliwości uzasadnienia wyroku w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). W podanym wyżej kontekście niezasadny był zarzut, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji "w zasadzie nie wskazał, czy i w jakim zakresie aprobuje ustalenia stanu faktycznego zaprezentowanego przez organy I II instancji". Przeczy temu treść uzasadnienia wyroku, w którym w sposób jednoznaczny stwierdzono między innymi, że "(...) z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów". Bezzasadnie zarzucono także, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie omówiono zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącą spółkę. Przeczy temu treść tego uzasadnienia, w którym przedstawiono wykładnię oraz przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej. Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. 4.6. Nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, w której – zarzucając niezasadne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do wystawionych przez skarżącą spółkę faktur sprzedaży do podmiotów [...] – powołano się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r. sygn. I SA/Wr 2/18 i sygn. I SA/Wr 1259/17 (str. 7 – 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt FSK 2311/18 oraz I FSK 2274/18 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), uwzględniając skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1259/17 i I SA/Wr 2/18 i oddalił skargi [...] z siedzibą we Wrocławiu na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 12 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz z 9 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013r. W uzasadnieniu tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że zarówno [...] i [...] były ogniwem oszustwa podatkowego określanego jako karuzela podatkowa i transakcje wykazane w fakturach VAT, dotyczących zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych i tabletów nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, kosztem konstrukcji VAT. Zwrócił uwagę na to, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw po dostarczeniu go do wskazanych przez spółkę magazynów zagranicznych wracał ponownie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i był przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, w których uczestniczyły kolejne firmy pełniące role "znikających podatników". Ustalone przez organy podatkowe łańcuchy transakcji nie wykazywały istnienia finalnego podmiotu, który byłby detalicznym sprzedawcą towaru ze swej istoty przeznaczonego dla użytkownika indywidualnego. Zgodnie z art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powyższe – w odniesieniu do ustaleń dotyczących wystawionych przez skarżącą spółkę faktur na rzecz [...] oraz ich udziału w oszustwie karuzelowym – wiązały nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Prawomocne orzeczenie wywiera bowiem skutek także poza sprawą, w której zostało wydane, co oznacza, że orzeczenie wydane w innej niż rozpatrywana, ale powiązanej sprawie jest wiążące tak dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość działania administracji publicznej, jak i dla organu prowadzącego postępowanie administracyjne. Rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 833/21 oraz z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 255/19 – dostępne w CBOSA). 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na nieuwzględnieniu wniosków o przeprowadzenie oceny dokumentów obrotu magazynowego Pz i Wz z [...], o przeprowadzenie dowodu z wyciągów protokołów przesłuchania M. R. z 29 października 2015 r. i D. Z. z 25 lutego 2016 r. – pracowników magazynu D. sp. z o.o. w B. oraz o ich przesłuchanie jako świadków, na okoliczność dokonania faktycznych dostaw towarów od dostawców dla spółki, a tym samym przejścia władztwa ekonomicznego nad rzeczą (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej), zauważa, że zarzut ten wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, że przepis ten został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny – CBOSA). Przy ocenie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej oraz powiązanego z nim art. 187 § 1, należy mieć na uwadze, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA). 4.8. Z uwagi na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mechanizm "karuzelowego" obrotu artykułami elektronicznymi, bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu, w której powoływano się na to, że obracano rzeczywistym towarem. Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Nie było zatem istotne to, że towar opisany w spornych fakturach mógł istnieć i że znajdował się w magazynach. Kluczowe w sprawie było bowiem to, że jego "przemieszczanie" nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów, jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą. 4.9. Chybiony były także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nieprawidłową ocenę zastosowania tych przepisów podniesiono, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował sprzeczną i nielogiczną ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, co skutkowało wnioskami, które nie dość że nie zostały w zasadzie uargumentowane, to jeszcze nie mają odzwierciedlenia w zgromadzonym, niepełnym materiale dowodowym. Argumentowano, że "(...) w materiałach postępowania nie ma żadnego dowodu na udział skarżącej w obrocie pustymi fakturami" bowiem "organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, aby stwierdzić, iż przedmiotem transakcji skarżącej, zarówno zakupu, jak i sprzedaży, były faktycznie istniejące urządzenia elektroniczne, pochodzące od podmiotów, które zostały ujawnione na fakturach". Podniesiono także, że "(...) nie może być mowy o jakichkolwiek karuzelach podatkowych ze świadomym udziałem skarżącej lub też dowodu, iż mogła się ona o nich dowiedzieć" (str. 25 – 26 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji dotyczące zarówno prowadzonego z świadomym udziałem skarżącej spółki "karuzelowego" obrotu sprzętem elektronicznym znajdowały oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym w ostatecznych decyzjach wydanych wobec "kontrahentów" skarżącej spółki (vide przywołane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2022 r. w sprawach o sygn. akt FSK 2311/18 oraz I FSK 2274/18). W skardze kasacyjnej pominięto ustalenia, że towary będące przedmiotem transakcji dokonywanych przez skarżącą spółkę z założenia nie były przeznaczone na rynek polski, i po kilkakrotnym "przefakturowaniu" w Polsce, trafiały ponownie na rynek zagraniczny. Obrót tymi towarami przeprowadzano najczęściej tego samego dnia, przy czym przez cały czas znajdował się w tym samym miejscu, tj. w [...] lub [...], w których wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli miały założone konta. Milczeniem w skardze kasacyjnej potraktowano także ustalenia, z których wynikało, że skarżąca spółka – nie posiadając zaplecza finansowego i organizacyjnego do prowadzenia handlu hurtowego elektroniką - w czasie zaledwie dwóch miesięcy zafakturowała ponad 13 tysięcy telefonów komórkowych i ponad 2.600 telewizorów. W żaden sposób nie odniesiono się także w skardze kasacyjnej do ustalenia, że numery IMEI telefonów komórkowych "dublowały" się z numerami telefonów będących przedmiotem postępowań kontrolnych prowadzonych u innych podatników w Polsce. Jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, ten sam towar będący przedmiotem obrotu w skarżącej spółce w listopadzie i grudniu 2013 r. był przedmiotem obrotu karuzelowego również u innych podmiotów. 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi kasacyjnej – na co wskazuje ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżąca spółka brała świadomy udział w "karuzelowym" obrocie telefonami komórkowym oraz inną elektroniką użytkową. W zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto, że istota rozstrzygnięcia – zaakceptowanego zaskarżonym wyrokiem – polegała na tym, że w sprawie nie podważono "fizycznego przepływu towaru", jednak wszystkie transakcje z zakresu obrotu telefonami komórkowymi zrealizowane przez skarżącą spółkę uznane zostały za oszustwo karuzelowe co sprawia, że w efekcie transakcje te nie zostały zakwalifikowane do działalności gospodarczej. 4.11. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował błędnie dokonaną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia w sprawie stanu faktycznego, zauważyć należy, że na podstawie tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, obowiązkiem formułującego taki zarzut jest wskazanie nie tylko istniejących sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz również wpływu takich sprzeczności lub niejasności na rozstrzygnięcie w sprawie. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga bowiem wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzone dowody pozwalały na jednoznaczne ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie w zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zwrócono uwagę na "szybkość" przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw: często zakup i sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, natychmiast po zakupie i sprzedaży realizowane też były płatności. Taki, charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej" szybki obrót, który miał miejsce w rozpoznawanej sprawie nie jest spotykany w realnych warunkach rynkowych, gdzie podmioty gospodarcze czynić muszą wiele zabiegów reklamowych by sprzedać swoje towary czy usługi. 4.12. W podanym wyżej kontekście chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano prawidłowość ustaleń o świadomym udziale skarżącej – jako brokera – karuzelowym obrocie telefonami komórkowymi. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, w których powoływano się na brak świadomego udziału skarżącej w "karuzeli podatkowej" podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz tzw. "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. W rozpoznawanej sprawie – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – okoliczności, w których miało dochodzić do rzekomych dostaw nie były typowe. Relacje pomiędzy skarżącą i jej dostawcami nie były typowymi zachowaniami rynkowymi, które zwykle charakteryzuje konkurencja pomiędzy podmiotami zajmującymi się taką samą działalnością. Przejawem funkcjonowania zasad rynkowych jest konieczność czynienia nakładów na reklamę, stosowanie różnych form promocyjnych, czego w stanie faktycznym sprawy nie odnotowano. Dla osiągnięcia sukcesu finansowego w handlu telefonami wystarczające było podjęcie decyzji o udziale w transakcjach, skarżąca sprzedawała szybko wszystko, co zakupiła. 4.13. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, były chybione. Odnotować przy tym można, że zarzuty te nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne. 4.14. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1