I FSK 263/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1145/15 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Wyrokiem z dnia 16 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę P. B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że po przeprowadzonej kontroli podatkowej u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą jako adwokat, organ zakwestionował fakturę, która została wystawiona przez skarżącego na rzecz P. Z. (Klient) w związku z umową o honorarium adwokackie zawartą 19 lipca 2011 r. Faktura opiewała na kwotę 1.380 zł a w umowie strony uzgodniły honorarium na 100 000 zł netto. Organ I instancji uznał, że faktura wystawiona przez podatnika jest nierzetelna w zakresie wysokości otrzymanego honorarium. Według organu skarżący otrzymał wynagrodzenie w kwocie wskazanej w umowie. Organ przyjął, że skarżący zaniżył podatek należny w rejestrze sprzedaży za styczeń 2013 r. i decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że należną kwotą za wykonaną usługę było honorarium adwokackie określone w umowie z 19 listopada 2014 r., a nie kwota wskazana w fakturze. Organ podkreślił, że nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania art. 746 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.), ponieważ przepis ten ma charakter względnie obowiązujący i zasady wypowiedzenia umowy oraz zwrotu wydatków strony mogą modyfikować w granicach zasady swobody umów. W ocenie organu działania podjęte przez skarżącego wskazują, jaka była rzeczywista wysokość świadczonej usługi. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 187 § 1, art. 191, 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.); art. 19 ust. 1, 4 i 6, art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o VAT), także art. 746 § 1 k.c. oraz art. 353 § 1 k.c. zarzucił także sprzeczność zebranego materiału dowodowego z przyjętymi w sprawie ustaleniami, polegające na przyjęciu, że: 1) wystawienie spornej faktury na niskie kwoty, według stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości, niewspółmierne do wysokości ustalonego w umowie honorarium i wzywanie nabywcy do zapłaty kwoty określonej w umowie oraz wystąpienie do sądu o wezwanie do próby ugodowej w sprawie zapłaty kwoty 123.000 zł wraz z odsetkami, wskazują na to, że skarżący – wystawiając fakturę dla celów podatkowych – przyjął niezasadnie najniższe stawki należne obrońcy z urzędu, zasłaniając się niemożliwością wyceny usług; 2) skarżący przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 1.380 zł netto zaniżył podatek należny w rejestrze sprzedaży za styczeń 2013 r. o kwotę 22.682 zł, czym naruszył obowiązki ewidencyjne określone w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; 3) ewidencja sprzedaży VAT za styczeń 2013 r. była nierzetelna i wadliwa z uwagi na zaniżenie wartości sprzedaży i VAT z tytułu wykonania usług na podstawie umowy z 19 lipca 2011 r. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że wystawiona przez skarżącego faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości wynagrodzenia za usługę świadczoną przez skarżącego. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że usługa została wykonana w całości a wysokość honorarium powinna zostać przyjęta w kwocie wynikającej z umowy zawartej z Klientem. W ocenie Sądu, zachowanie skarżącego potwierdza, że na takim poziomie zostało ustalone wynagrodzenie: skarżący wzywał bowiem zleceniodawcę do zapłaty kwoty z umowy, a potem na taką kwotę wniósł wezwanie do próby ugodowej. Z materiału dowodowego wynika także, że kwota 100 000 zł za usługę reprezentowania została zaakceptowana przez obie strony umowy, które miały wiedzę co do jej wysokości. Sąd zauważył także, że strony nie uzależniły wynagrodzenia od żadnych innych okoliczności, takich jak nakład pracy, złożoność zagadnienia prawnego, czas trwania sprawy czy uzyskany rezultat. Strony nie planowały więc zmniejszenia wynagrodzenia w związku z uczestnictwem skarżącego na danym etapie postępowania. 3.2. Zdaniem Sądu, nie będzie miał też zastosowania w sprawie art. 746 k.c., gdyż, jak prawidłowo ustaliły organy, usługa została wykonana w całości i za tę usługę należne było wynagrodzenie z umowy o honorarium, czyli 100.000 zł plus VAT. Niemożliwe więc było dokonanie między stronami rozliczenia za częściowo wykonane zlecenie. Sąd dodał także, że strony umowy w przypadku naruszenia ich interesów majątkowych mogły w zakresie wynagrodzenia dokonać modyfikacji przedmiotowej umowy, czy też wnieść o określenie przez sąd powszechny wartości świadczenia, co w sprawie nie miało miejsca. Zatem, w ocenie Sądu, wiążącym strony wynagrodzeniem było to, które przyjęto w umowie z 19 lipca 2011 r., zagwarantowane wekslem poręczonym przez dwie osoby. Wskazał na wyjaśnienia skarżącego, który przyznał, że sporna faktura VAT została wystawiona jedynie do celów podatkowych. Nie przesłanie jej Klientowi potwierdza, że przyjęta w fakturze wartość usługi ma charakter pozorny i nie odzwierciedlała rzeczywistych ustaleń. 3.3. Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 19 ust. 1, 4 i 6, art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, bowiem organ miał prawo uznać, że prowadzony przez skarżącego rejestr jest nierzetelny i wadliwy. Wobec powyższego uznał, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na zaniżenie podstawy opodatkowania. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie w trybie art. 188 ustawy p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego: - art. 65 k.c., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 199a § 1 O.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 746 § 1 k.c. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie art. 3531 k.c., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez ich błędną wykładnię; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, 4, 5 oraz art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię; 5) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie sprzeczność ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającego na przyjęciu, że: - skarżący próbował wykazać, że nigdy nie otrzymał od Klienta wynagrodzenia za wykonaną usługę, a jeśli nawet to tylko w kwocie wskazanej w fakturze VAT, czyli na poziomie stawek wynagrodzenia dla obrońcy z urzędu; - usługa została wykonana w całości, co więcej, zapłata tak umówionej kwoty została zagwarantowana wekslem poręczonym przez dwie osoby; - prowadzona przez skarżącego ewidencja była wadliwa i nierzetelna, gdyż skarżący zaniżył wartość sprzedaży i VAT z tytułu wykonania usług zastępstwa prawnego. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zaznaczył, że art. 65 § 2 k.c. stosujemy, kiedy treść umowy jest niejasna, co zdaniem skarżącego nie ma miejsca w sprawie. Określone zaś w art. 199a § 1 O.p. wskazówki interpretacyjne, które dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem oświadczeń, nie dotyczą sytuacji, kiedy strony określają wynagrodzenie stosując przepisy kodeksu cywilnego po przeterminowanym wygaśnięciu umowy. Ponadto skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 19 ust. 1, 4 i 5 oraz art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię wskazał, że w przypadku wykonania usługi w zakresie mniejszym od umówionego, miał też prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego, Sąd dokonał sprzecznych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegających na przyjęciu, że: skarżący próbował wykazać, że nigdy nie otrzymał od Klienta wynagrodzenia na wykonaną usługę, a jeśli nawet, to tylko w kwocie wskazanej w fakturze VAT, czyli na poziomie stawek wynagrodzenia dla obrońcy z urzędu; usługa została wykonana w całości; co więcej, zapłata tak umówionej kwoty została zagwarantowana wekslem poręczonym przez dwie osoby. Ustalenia te nie znajdują bowiem poparcia w żadnym ze zgromadzonych dowodów w sprawie i niewątpliwie nacechowane są pełną dowolnością Sądu orzekającego. Ustalenia Sądu w zakresie, w jakim prowadzona przez podatnika ewidencja była wadliwa nierzetelna, gdyż skarżący zaniżył wartość sprzedaży i VAT z tytułu wykonania usług zastępstwa prawnego, jest wynikiem naruszenia pozostałych przepisów określonych w zarzucie. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2. Zaskarżony w sprawie wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie o poszczególnych zarzutach skargi kasacyjnej powinno zostać poprzedzone uwagami ogólnymi dotyczącymi zasad sporządzania skargi kasacyjnej. W świetle art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom kwalifikowanym, tzn. powinna zawierać, oprócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy zarzucie naruszenia prawa procesowego, należy wskazać naruszone przepisy i wyjaśnić wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności, gdyż Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. 5.3. Jeśli zarzut kasacyjny jest sformułowany wadliwie, zarzutu takiego - zgodnie z obowiązkiem nałożonym na Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 dostępna na www.orzeczeniansa.gov.pl) – nie można skutecznie poddać kontroli w postępowaniu kasacyjnym. 5.4. W kontekście powyższych uwag ogólnych, należy wskazać, że skarżący w skardze kasacyjnej w siedmiu punktach (z rozwinięciem ostatniego z nich) wymienił zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowe nie do końca prawidłowo klasyfikując je w tym zakresie. W ramach naruszenia prawa materialnego podniósł naruszenie, w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, art. 65 § 1 k.c., art. 199a § 1 O.p., art. 746 § 1 k.c., art. 353¹ k.c., art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. oraz art. 19 ust 1, 4 i 5 oraz art. 29 ust 1 i 4 ustawy o VAT. Abstrahując od prawidłowości kwalifikowania wymienionych przepisów (ich naruszenia) jako materialnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazane przepisy kodeksu cywilnego nie stanowiły materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, ich przywołanie odnosiło się natomiast do ustaleń faktycznych w sprawie i wzbogacało argumentację dotyczącą oceny podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Odwołując się do przepisów kodeksu cywilnego Sąd zaaprobował ustalenie organu, że strony umowy zlecenia z 19 lipca 2011 r. mogły przyjąć wynikające z niej warunki finansowe, bez względu na wypowiedzenie pełnomocnictwa. Stąd zarzut ich błędnej wykładni nie jest uzasadniony albowiem przepisy te nie były przedmiotem interpretacji w zaskarżonej decyzji ani wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.5. Z kolei zarzutem naruszenia art. 19 ust 1, 4 i 5 oraz art. 29 ust 1 i 4 ustawy o VAT, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżący zwalczał ustalenia faktyczne w zakresie uznania, że umowa z 19 lipca 2011 r. została co do wysokości przekazanego wynagrodzenia, zrealizowana w całości. Skarżący podnosił, że wysokość ceny może zostać obniżona z uwagi na "wykonanie usługi w zakresie mniejszym od umówionego". Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa, wskazuje, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12; z 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.6. W istocie treść skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżący kontestuje ustalenia faktyczne, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji co do tego, że otrzymał, jako adwokat od Klienta wynagrodzenie za reprezentowanie go w postępowaniu sądowym w wysokości, która ustalona została w umowie z 19 lipca 2011 r. W tym zakresie skarżący (jakkolwiek błędnie określając jako przepis prawa materialnego) wskazał na naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Z pierwszego przepisu wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z drugiego natomiast wynika, że Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 5.7. Jakkolwiek skarżący wskazał przepisy istotne dla oceny zarzutów postępowania, to w żaden sposób nie uzasadnił ich naruszenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że nie zgadza się z ustaleniem, że: próbował wykazywać, "że nigdy nie otrzymał od P. Z. wynagrodzenia za wykonaną usługę", "usługa została wykonana w całości" a zapłata "tak umówionej kwoty została zagwarantowana wekslem poręczonym przez dwie osoby". Jednocześnie skarżący nie przedstawił dowodów, które podważałyby takie twierdzenia. Skarżący ponownie przedstawił swoje stanowisko w zakresie realizacji umowy z 19 lipca 2011 roku, eksponując okoliczność, że wypowiedzenie pełnomocnictwa oznaczało brak realizacji całej umowy, co z kolei czyniło nieaktualnymi pierwotne ustalenia w zakresie wysokości wynagrodzenia. Skarżący nie zaoferował żadnych dowodów na poparcie swojej wersji, jak również nie wykazał braku spójności lub logiki w ocenie dowodów dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. 5.8. Skarżący kontestując ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji pominął ocenę okoliczności, na których oparł się Sąd pierwszej instancji. Sąd zaakcentował, że zawarta umowa miała jednoznaczną treść i nie wiązała obowiązku wypłaty wynagrodzenia z konkretnym skutkiem, ani przebiegiem postępowania karnego. Co do zasady nie dziwi taka treść gdyż jest to umowa starannego działania a nie skutku, tym niemniej strony miały możliwość zindywidualizowania zapisów co do jej przebiegu, z czego nie skorzystały. Z treści umowy wynikało, że wynagrodzenie miało zostać zapłacone do dnia 31 października 2011 r. w wysokości 100.000 zł plus VAT. Zabezpieczeniem wykonania umowy był wystawiony weksel własny, który przekazany został skarżącemu. P. Z. w sposób logiczny wyjaśnił okoliczności przekazania kwoty (powiązane w czasie ze sprzedażą nieruchomości w dniu 29 listopada 2011 r.), zażądania w styczniu 2013 r. wystawienia dokumentu potwierdzającego dokonaną zapłatę i – jako reakcję na to – korespondencję od skarżącego z 10 czerwca 2013 r. 5.9. Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń ani nie wyjaśnił wątpliwości dlaczego, zgodnie z jego stanowiskiem, nie została wykonana umowa z 2011 r. a mimo to skarżący reprezentował skarżącego w sprawie karnej aż do stycznia 2013 r. Niesporne było także, że faktura, która została w sprawie zakwestionowana, na kwotę netto 1380 zł nie została doręczona Klientowi. Polemika z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, jaką w istocie były argumenty skargi kasacyjnej, nie dawała podstaw do uznania, że stan faktyczny w sprawie ustalony został wadliwie. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę zebranego przez organy materiału dowodowego, która była logiczna i spójna. 5.9. W efekcie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do jakości przeprowadzonego postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 ) należało uznać za nieuzasadnione. Pozostałe zarzuty, z uwagi na nieprawidłowe ich sformułowanie nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. 5.10. Mając na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. 2013, poz. 490)