I FSK 261/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 588/15 w sprawie ze skargi R. spółka cywilna w S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. z dnia 9 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić R. spółka cywilna w S. ze Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 588/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. s.c. w S. (dalej "skarżąca spółka") uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 9 stycznia 2015 roku Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd I instancji ustalił, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone skarżącej spółce 16 stycznia 2015 r., to jest po upływie 25-dniowego terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. To zaś oznaczało, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. nie został skutecznie przedłużony. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Naczelnika Urzędu Skarbowego P., zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie: 2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego a konsekwencji błędnego uznania, że organ podatkowy nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; 2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 212 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło sąd I instancji do ustalenia, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest tożsame z doręczeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu; 2.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia w wyniku niezastosowania w stanie faktycznym art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło sąd I instancji do ustalenia, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest data doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. 2.2. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji albo uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy wskazać trzeba przede wszystkim na wiążące stanowisko (art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.9 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z, 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". 3.2. W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 3.3. W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. 3.4. Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy stanowisko zajęte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16, zauważyć należy, że skarżąca spółka kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 9 stycznia 2015 roku Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r., nie złożyła zażalenia. Wniosła natomiast, zgodnie z pouczeniem zawartym w treści postanowienia, wezwanie na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Odnotować trzeba, że pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że skarżąca spółka przed wniesieniem skargi do sądu, nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi. W świetle zaś powołanej wyżej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. 3.5. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji spowodował, że wniesiona przez skarżącą spółkę skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącego, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". 3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną. Zgodnie bowiem z art. 189 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca spółka będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.8. W uzasadnienia orzeczenia przedmiocie kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 203 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła natomiast na gruncie rozpatrywanej sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej spółki uiszczonego wpisu od skargi.