I FSK 2609/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 610/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. wraz z odsetkami i zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. E. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 610/21. Wyrokiem tym, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2016 r. (tj. od czerwca do grudnia) wraz z odsetkami i zabezpieczenia tych należności na majątku Spółki. 1.2. Sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem uznał ustalenia i oceny prawne organu, że istniały podstawy faktyczne do dokonania rzeczonego zabezpieczenia, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązania podatkowe, a to z powodu uzasadnionej obawy ich niewykonania przez Spółkę. Zdaniem Sądu prawidłowo zastosowano w tym zakresie przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.). W szczególności wystąpiła znaczna dysproporcja między ustalonym majątkiem Spółki a przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych za podane okresy rozliczeniowe. Przybliżone kwoty zobowiązań wynikały z pozyskania przez organ - w ramach kontroli podatkowej Spółki -informacji i dowodów pozwalających na tym etapie wstępnie przyjąć, że bezpodstawnie dokonywała ona odliczeń podatku naliczonego z faktur wykazujących zakup paliwa od K. sp. z o.o. i E. sp.k. Nadto Skarżąca pod koniec 2019 r. zawiesiła działalność gospodarczą. 1.3. Skargą kasacyjną z dnia 11 października 2021 r., którą sporządził zawodowy pełnomocnik (adwokat), Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 1.4. Skarżąca zarzuciła Sądowi - jak podała - naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 120-123 O.p. przez przyjęcie, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie oraz że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca obawę, że zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostaną wykonane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (pkt II) Skarżąca kwestionowała prawidłowość ustaleń organu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podniosła, że dostawy paliwa ujęte w fakturach od wspomnianych spółek były realne, a potwierdzić mógłby je w odniesieniu do jednej ze spółek T. K., którego nie przesłuchano, poprzestając na przesłuchaniu tylko K. K. (księgowej). 1.5. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Dyrektor IAS w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącej w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.5. Należało odnotować, że wyrażony w petitum skargi kasacyjnej motyw mający wstępnie uzasadniać postawione zarzuty, nie zawierał żadnych konkretnych elementów. Pozostał jedynie na poziomie ogólnej negacji prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do zgodności zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym. Tego rodzaju uzasadnienie podstaw kasacyjnych tylko na pozór realizowało wymóg przewidziany w art. 176 § 1 pkt 2 in fine w związku z art. 174 P.p.s.a. Jako takie nie mogło być skuteczne, ani dawać podstaw do merytorycznego rozważenia zasadności towarzyszących jemu zarzutów. 2.6. Z kolei stricte uzasadnienie zarzutów kasacyjnych przedstawione w pkt II części skargi kasacyjnej nazwanej "Uzasadnienie" (obejmujące około stronę maszynopisu), również nie dostarczyło argumentów mających przemawiać na rzecz zasadności tychże zarzutów. 2.6.1. Po pierwsze, w sporządzonym uzasadnieniu nie występuje bezpośrednie powiązanie z przepisami wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej, za wyjątkiem art. 33 O.p., który tak ogólnie oznaczony (mimo, że zawierał szereg jednostek redakcyjnych) został w nim przywołany. Sama zaś treść rzeczonego uzasadnienia tylko w minimalnym zakresie odnosiła się do wymienionych w zarzucie przepisów, i to w taki sposób, który umożliwiał identyfikację tego rodzaju powiązania. 2.6.2. Po drugie, wyrażona tam argumentacja zasadniczo nie nawiązywała do zasad ogólnych postępowania podatkowego, objętych przepisami art. 120-123 O.p. Wzmianka, że ustalenie co do istnienia przesłanki zakwestionowania prawa do odliczenia jest dowolne i wynika z niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, nie dostarczyła podstaw do wykazania naruszenia powołanych tu przepisów. Co jednak ważniejsze, nie czyniła zadość wykazaniu, iż naruszenia tego rodzaju mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznanej sprawy biorąc pod uwagę jej przedmiot, tzn. zabezpieczenie nie zaś "wymiar" podatku (o czym również w kolejnym punkcie). Postawiony zatem zarzut na tej płaszczyźnie nie mógł zostać inaczej oceniony, jak nie poddający się dalej idącej merytorycznej weryfikacji. Na takim stwierdzeniu należało więc poprzestać przy jego ocenie. 2.6.3. Po trzecie, kwestia przyjętego - na użytek wydania, po zakończeniu kontroli podatkowej, decyzji o zabezpieczeniu - braku prawa do odliczenia z tytułu określonych faktur nie była przedmiotem, jak uznał Sąd w zaskarżonym wyroku, definitywnego rozstrzygania zaskarżoną decyzją w ramach przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stanowiła ona wyłącznie przejaw istnienia - w świetle tych dowodów i ustaleń, które na ich podstawie zostały dotychczas poczynione - prawdopodobieństwa występowania w tym zakresie tzw. pustych faktur. Zagadnienia te nie mogły jednak być i nie były przedmiotem szczegółowej, pełnej i ostatecznej analizy, gdyż ta jest dokonywana w ramach postępowania tzw. wymiarowego. Przywołanych tu zapatrywań Skarżąca zupełnie nie dostrzegła. Zamiast tego podnosiła, że faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co można było odczytać jako nawiązanie do przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a u.p.t.u., statuujących prawo do odliczenia. W zaprezentowanym ujęciu dokonanie oceny problematyki zasadności albo niezasadności prawa do odliczenia ze wspomnianych faktur wykraczało poza przedmiot sprawy. Z tego powodu także zastrzeżenia dowodowe, nawet zupełnie abstrahując od ich bardzo ogólnego charakteru i wad konstrukcyjnych, nie mogły wpływać na wynik sprawy, zwłaszcza w sposób istotny, co jest warunkiem skuteczności podstawy kasacyjnej obejmującej przepisy postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zastrzeżenia te były bowiem nakierowane nie na ten zakres ustaleń i nie w takim ujęciu, jaki jest czyniony w postępowaniu zabezpieczającym. 2.6.4. Po czwarte, oznaczenia podmiotów wystawiających wstępnie kwestionowane faktury z którymi organ powiązał czynność określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, należało identyfikować poprzez treść wydanej decyzji, w której wymieniono faktury od nich pochodzące jako tzw. puste i właściwe nazwy wystawców. Pominięcie w jednym z oznaczeń (tj. E.), przy kolejnym jego powołaniu, określenia, że chodzi o "sp. z o.o. spółkę komandytową", a nie o "sp. z o.o.", niczego tu nie zmienia. Świadczy jedynie o oczywistej omyłce pisarskiej. Notabene Skarżąca po wytknięciu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tej "wady", sama dalej dwukrotnie posłużyła się także określeniem poprzestającym na podaniu oznaczenia tylko "sp. z o.o.", co samo przez się nie stanowiło przeszkody do zidentyfikowania właściwego adresata danej wypowiedzi. 2.6.5. Po piąte, prosta negacja-hasło, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 33 O.p., gdyż błędnie ustalono, że istnieje obawa niewykonania zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, to za mało, aby wykazać zasadność takiego zarzutu. Nadto nie wszystkie przepisy objęte tym artykułem stanowiły podstawę prawną decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei stan faktyczny, istotny z punktu widzenia przedmiotu sprawy i przyjęty za prawidłowy do wyrokowania, nie został podważony, a opierał się on na szeregu ustaleń co do sytuacji majątkowej Spółki, wyników i stanu jej działalności oraz konfrontacji tego wszystkiego z prognozowanymi jej zobowiązaniami. Do tych zaś elementów skarga kasacyjna nie nawiązywała, a one sprawiły, że organ wydał kwestionowaną skargą decyzję. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.8. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron, orzekając o oddaleniu tej skargi. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). Wobec powyższego zasądzono od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 360 zł (75% z 480 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H.Sęk s. NSA I.Najda-Ossowska