I FSK 260/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 618/16 w sprawie ze skargi N. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz N. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 5.079 (słownie: pięć tysięcy siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 9 listopada 2016 r., I SA/Łd 618/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy spółka miała prawo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u.") - obniżyć podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych przez stronę w związku z nabyciem materiałów i usług związanych z prowadzoną inwestycją budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego posadowionego na nieruchomości w L. przy ul. [...]. Według Dyrektora IS nabycia te nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż wybudowany dom był "zamieszkiwany przez mieszkańców". W konsekwencji spółka nie mogła na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. realizować odliczenia podatku ujętego na fakturach obejmujących wydatki inwestycyjne. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że 24 lipca 2007 r. Prezydent Miasta L. wydał decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę obiektu w postaci budynku jednorodzinnego mieszkalnego. Ponadto wskazano, że ww. został wybudowany w 2012 r., zaś z oświadczenia Prezesa Zarządu spółki skarżącej z 5 listopada 2012 r. wynika, że spółka zamierzała prowadzić w nim działalność gospodarczą w zakresie wynajmu dla osób fizycznych lub prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast w toku przeprowadzonego 2 września 2015 r. przesłuchania W. M. ustalono, że już w 2014 r. spółka podejmowała działania zmierzające do przygotowania nieruchomości do sprzedaży wskazując na prace tapeciarskie, oświetleniowe, wyposażanie w meble, sprzątanie budynku. W okresie tym miały odbywać się również roboty budowlane, ale strona nie wskazała konkretnych prac budowlanych ani osoby, która miała je wykonać, ponadto spółka nie posiada faktury ani rachunku potwierdzającego wykonanie robót. Materiał dowodowy wskazuje, że budynek jest gotowy do zamieszkania, całe wyposażenie (meble, sprzęt AGD i RTV) przechowywane jest na terenie nieruchomości, jednakże, jak zeznał prezes zarządu spółki, w zależności od okoliczności zostaje ono wnoszone i wynoszone z pomieszczeń. Ponadto organ podniósł, że strona wskazała w deklaracji DO-1 (dotyczącej opłat za gospodarowanie odpadami), że nieruchomość przy ul. [...] jest zamieszkiwana przez dwie osoby, a następnie po powzięciu informacji, iż organ wystąpił do PINB w L. z wnioskiem o udzielenie informacji, czy nastąpiła zmiana przeznaczenia budynku dokonano zmiany danych w deklaracji na nieruchomość niezamieszkaną, co nie zgadza się z ustaleniami organu (pismo Prezydenta Miasta L. z 26 czerwca 2014r.). Ponadto z pisma P. S.A. z 21 maja 2014r. wynika, iż spółka ta świadczy usługę dystrybucji energii elektrycznej dla obiektu zlokalizowanego przy ul. [...] na podstawie umowy zawartej ze spółką N. [...], a wielkość zużycia energii jest porównywalna do innych odbiorców przy tej ulicy. Ponadto organ wskazał, że budynek przy ul. [...] został wystawiony na sprzedaż, co znajduje odzwierciedlenie w ogłoszeniu o sprzedaży z 9 czerwca 2014 r., do którego dołączona została dokumentacja fotograficzna, z której wynika, że budynek został kompleksowo wyposażony w meble, sprzęt RTV i AGD oraz prywatne drobiazgi. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że z porównania całej dokumentacji fotograficznej zgromadzonej w sprawie z treścią zamieszczonego w internecie ogłoszenia wynika, że spółka oferowała do sprzedaży wykończony dom jednorodzinny do zamieszkania. Ponadto z wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zdaniem organu, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przez spółkę w związku z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który był zamieszkany. 3. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła kwestionowanej decyzji wewnętrzną sprzeczność ustaleń oraz ich niezgodność z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonym zakresie oraz zwrot kosztów postępowania. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, w zakresie charakteru wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego, że przedmiotowy budynek był zamieszkały, co trafnie wywiodły organy podatkowe, a co spółka zamierzała ukryć. Zdaniem sądu pierwszej instancji rację bowiem należy przyznać organom podatkowym, że w ramach ustaleń faktycznych dokonanych w przedmiotowej sprawie właśnie okoliczność, czy obiekt ten był zamieszkały ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, zaś opisane powyżej poczynania strony skarżącej zmierzały do ukrycia zamieszkiwania budynku. Zamieszkiwanie takie przez ustalone bądź nieustalone osoby przeczy bowiem wywodom strony skarżącej, iż przedmiotowy budynek został wybudowany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś zamiarem spółki skarżącej była jego sprzedaż lub wynajem będące czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust.1 u.p.t.u. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie bez znaczenia w tej mierze są również dowody w zakresie zużycia energii elektrycznej (zakład energetyczny wskazał, że zużycie energii elektrycznej w tym obiekcie jest porównywalne do sąsiadujących odbiorców) i odbioru odpadów z posesji przy ul. [...] (na podstawie deklaracji DO-1 opłata została naliczona za 2 osoby zamieszkujące nieruchomość), jak również treść ogłoszenia o sprzedaży domu, w którym spółka skarżąca podała, że jest on gotowy do zamieszkania. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w. związku z prowadzoną działalnością gospodarczą II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, 2) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej, polegające na całkowitym pominięciu dowodów w zakresie przewlekłości postępowania, podwójnego wydruku tego samego zdjęcia, braku pisemnych wniosków w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami, oraz błędnego przytoczenia pisma w zakresie kosztów energii elektrycznej, 3) wskutek akceptacji przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na wynik sprawy jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") w zw. z art. 194 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu przeciwnego w zakresie danych wynikających z deklaracji" za gospodarowanie odpadami, a w konsekwencji umożliwienie podważania treści dokumentów urzędowych tylko przez organ a nie przez stronę, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 194 o.p. poprzez bezzasadną odmowę mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu sporządzonemu w przepisanej prawem formie, polegającą na odmowie mocy dowodowej dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 o.p. poprzez nieuwzględnienie żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny - stosując art. 106 § 3 p.p.s.a. - dopuścił jako dowody przedłożone przez spółkę dokumenty, tj. wniosek do KRS o zmianę adresu siedziby spółki, odpis aktualny KRS oraz dokumenty dotyczące amortyzacji. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) W takim zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty były trafne. 6.2. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wykładnia tego przepisu nie była sporna między stronami postępowania. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wywodząc, że nabycia towarów i usług niemające związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych nie dają prawa do odliczenia podatku z tego tytułu. W konsekwencji takiej wykładni za bezpodstawne uznał odliczenie podatku z faktur zakupowych dotyczących nabycia towarów i usług na potrzeby inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, który wykorzystywano na prywatne cele mieszkaniowe, nie zaś na cele opodatkowane, jak np. sprzedaż, najem. Wspomniana wykładnia, zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji, nie budziła również sporu na etapie postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował bowiem zarzutu co do takiej postaci naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (zarzucił jedynie niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu). 6.3. W sprawie podatkowej kontrolowanej przez sąd pierwszej instancji spółka odliczyła w 2010 r. podatek związany z nabyciem towarów i usług dotyczących realizowanej inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego. Prawo do odliczenia upatrywała we wspomnianym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i obranym celu gospodarczym jakim miało być wykorzystywanie nieruchomości (po zakończeniu budowy) na użytek czynności opodatkowanych (dom miał zostać przeznaczony na wynajem lub sprzedany). W przypadku tego rodzaju działań obejmujących inwestycję, która wpisuje się w prowadzoną przez spółkę działalność gospodarczą, prawo to jej przysługiwało. Dopuszczalne jest bowiem odliczanie podatku z faktur zakupowych związanych z planowaną działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. TSUE w swoim orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniał, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. wyrok TSUE z dnia 17 października 2018 r., C-249/17 i powołane w nim orzecznictwo). Postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie ukierunkowane zaś było na zweryfikowanie faktycznego wykorzystywania wybudowanego przez spółkę budynku. W tym też zamierzeniu organy obowiązane były podjąć wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 191 o.p. stanowi wyraźnie, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że wymieniony organ według swojej wiedzy, doświadczenia, zasad logiki i wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ustalenia dowodowe muszą bowiem zmierzać do realizacji prawdy materialnej, a wyprowadzone z materiału dowodowego wnioski, zwłaszcza ten finalny - równoznaczny przyjętemu w sprawie stanowi faktycznemu musi być należycie udowodniony. 6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach kontrolowanej sprawy zabrakło ze strony organów podatkowych dostatecznego wykazania, że wybudowany przez spółkę budynek stracił związek (czy nawet nigdy nie miał związku) z wykorzystywaniem go do celów opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji przyjął, że o braku tej więzi świadczyło to, iż "zamieszkiwany był przez mieszkańców". Jednakże po pierwsze, wniosek taki (o zamieszkiwaniu przez mieszańców) nie został przez Dyrektora Izby Skarbowej udowodniony, a po drugie, organ podatkowy nie wykazał z jakich względów sama okoliczność nawet przyjętego zamieszkiwania przez mieszkańców oznaczała dla tej sprawy, iż budynek ten nie mógł być uważany za wykorzystywany do celów opodatkowanych podatkiem VAT. 6.5. W odniesieniu do pierwszej uwagi przypomnienia wymagało, że udowodnienie nie oznacza uprawdopodobnienia. Udowodnienie to zdecydowanie więcej niż samo tylko przedstawienie argumentacji wskazującej na zaistnienie skonkretyzowanej okoliczności. Udowodnienie wymaga odwołania się do dowodów na podstawie których, przy zastosowaniu reguły swobodnej ich oceny, należy uznać daną okoliczność za udowodnioną. Tymczasem podana i zarazem przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej rzekoma okoliczność zamieszkiwania domu przez mieszkańców nie została udowodniona. Z materiału zebranego w toku sprawy (dowodów znajdujących się w aktach podatkowych) wynikało, że: - celem budowy nieruchomości stanowiącej inwestycję spółki był wynajem dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą lub osób fizycznych (oświadczenie prezesa spółki z 5 listopada 2012 r.); - jednym z przedmiotów działalności spółki jest obrót i pośrednictwo w obrocie nieruchomości (akt notarialny założycielski spółki z 18 grudnia 2000 r.); - budynek był nieużytkowany (tak podano w protokole Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w L. dotyczącego kontroli obowiązkowej zakończonej budowy obiektu budowlanego z 27 stycznia 2016 r. oraz w protokole oględzin robót obiektu budowlanego z 19 grudnia 2014 r.) W świetle tych dowodów celem spółki miało być wykorzystywanie budynku w działalności gospodarczej, a sam budynek nie był użytkowany. Podważając te okoliczności, wskazane w treści wymienionych dokumentów (w tym dokumentów protokolarnych innego organu), należało w sprawie podatkowej przedstawić stosowne przeciwdowody, o ile organ miał uzasadnione wątpliwości w tym obszarze. Jeżeli bowiem według organów podatkowych budynek był faktycznie zamieszkiwany, w sytuacji gdy protokoły sporządzone na dzień 19 grudnia 2014 r. i 27 stycznia 2016 r. przez organ nadzoru budowlanego stwierdzają, że budynek nie był użytkowany, należało dowodowo jednoznacznie wykazać odmienny stan rzeczy. Organy podatkowe - jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i co przyjął sąd pierwszej instancji - wniosek o zamieszkaniu budynku oparły w istocie na tym, że: - zużycie energii elektrycznej w budynku było porównywalne do innych odbiorców na ul. [...]; - spółka deklarację DO-1 dla nieruchomości wypełniła w sposób wskazujący na zamieszkiwanie budynku przez dwie osoby; - treść ogłoszenia o sprzedaży domu wskazywała, iż jest on gotowy do zamieszkania; - ze zdjęć fotograficznych budynku również tak wynikało. Na podstawie tych okoliczności nie można jednak było przyjąć za pewnik, że dom był zamieszkiwany, ani tym bardziej, iż świadczyło to o zerwaniu więzi dającej prawo do odliczenia (tj. o zaniknięciu relacji między wydatkami na budowę budynku a jego celem/przeznaczeniem jakim miało być wykorzystywanie go do czynności opodatkowanych). Nie świadczyły one w sposób jednoznaczny, że nieruchomość była użytkowana prywatnie i co więcej bez związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu podatku VAT. Zespół podanych okoliczności można wręcz ocenić jako pewien naturalnie występujący przejaw służący deklarowanemu przez spółkę celowi, w przypadku inwestycji ukierunkowanej na zysk z budowanej na użytek takiego przeznaczenia nieruchomości. Nie jest przecież niczym nadzwyczajnym sytuacja w obrocie gospodarczym, gdy inwestor realizując zamierzenie gospodarcze w postaci budowy domu jednorodzinnego, przyłącza do niego stosowne media (elektryczność), wypełnia deklaracje o odpadach, mebluje, czy daje ogłoszenie do sprzedaży z informacją o tym, że jest on gotowy do zamieszkania, w sytuacji gdy planuje go w ramach czynności opodatkowanej właśnie sprzedać. Niezależnie od tego w skardze kasacyjnej słusznie dostrzeżono, że nieusprawiedliwione było twierdzenie sądu pierwszej instancji, iż średnie zużycie energii elektrycznej w budynku spółki nie odbiegało od tego w okolicy. Jak podano w zaskarżonej decyzji (str. 22) "średnioroczne zużycie energii elektrycznej dla gospodarstwa domowego w budownictwie jednorodzinnym wynosi 4.500-6.000 kWh. Dla nieruchomości przy ul. [...] w L. średnioroczne zużycie energii elektrycznej wynosi 14.000-15.000 kWh". Ponadto trafnie we wniesionym środku zaskarżenia zauważono, że zdjęcia fotograficzne mające wedle organu podatkowego świadczyć o zamieszkiwaniu budynku, wydrukowane w dniach 14 grudnia 2014 r. i 7 maja 2015 r. (a nie wykonane - jak przyjął błędnie w odniesieniu do tej daty sąd pierwszej instancji), potwierdzają co najwyżej, że spółka zaoferowała w czerwcu 2014 r. wykończony dom jednorodzinny do sprzedaży, czego zresztą nie negował Dyrektor Izby Skarbowej (str. 37 zaskarżonej decyzji). 6.6. W odniesieniu do drugiej uwagi - mianowicie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał z jakich względów sama okoliczność "zamieszkiwania przez mieszkańców" oznaczała dla tej sprawy, iż budynek nie mógł być uważany za wykorzystywany do celów opodatkowanych - stwierdzić należało, że owo "zamieszkiwanie przez mieszkańców" nie przesądza o braku wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (może ono równie dobrze być wynikiem na przykład najmu, czy korzystania z nieruchomości dla potrzeb siedziby spółki). W konsekwencji i na tej płaszczyźnie czynności dowodowe organu podatkowego co do ustalenia, że budynek był przez "jakieś" osoby zamieszkiwany nie powinny pomijać mogących istnieć wraz z nim okoliczności, które pozwalają zachować związek poniesionych wydatków na wybudowanie budynku z wykorzystywaniem go do celów opodatkowanych. 6.7. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 o.p. Stanowisko swoje o zamieszkiwaniu przez mieszkańców oparł o nieudowodnione podstawy, zwłaszcza, że z powołanych wcześniej protokołów oględzin budynku wynikało, że nie był on użytkowany. Przy jednoczesnym braku obalenia prawdziwości tych dowodów lub zebrania przeciwdowodu co do treści w nich wskazanych (odnotowanych jako określony stan budynku stwierdzony podczas oględzin właściwej władzy budowlanej) nie można było uznać, iż na pewno w dniach ich sporządzenia budynek był jednak zamieszkiwany. Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że kontrdowodami dla rzeczonych protokołów były zdjęcia fotograficzne. Nie dostrzegł bowiem przy takim podejściu, że protokoły stwierdzały określony stan ustalony w określonych dniach, zaś zdjęcia wykonano w innym czasie. Ponadto pominął, że protokoły zostały sporządzone po oględzinach budynku, a więc obejrzeniu również jego wnętrza; z kolei zdjęcia z 7 stycznia 2015 r. obrazowały jedynie budynek z zewnątrz, a te z 7 maja 2015 r. (wydrukowane) - jak ocenił sam Dyrektor Izby Skarbowej - stanowiły o tym, że spółka zaoferowała wykończony dom jednorodzinny do zamieszkania (co nie jest równoznaczne z tym, że budynek jest zamieszkiwany). Ponadto sąd pierwszej instancji nie zauważył, że generalne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o zamieszkaniu przez mieszkańców, bez bliższego wyjaśnienia okoliczności temu towarzyszących (w jakim czasie/przez kogo/na jakiej podstawie prawnej) to za mało, aby stwierdzić - nawet przy przyjęciu okoliczności zamieszkiwania budynku - stan wykorzystywania go w sposób zrywający związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Przy dotychczas zgromadzonym materiale zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji i jego ocenie przez organ podatkowy, nieuzasadniona była więc odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z prowadzoną przez spółkę inwestycją na jej nieruchomości. Zasadne zatem okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wymienionymi wyżej przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. 6.8. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione. Rozmijał się z rzeczywistością argument skarżącej, że organy "nie uwzględniły żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę". Treść zaskarżonej do Sądu decyzji prowadziła do wniosku przeciwnego (zob. str 29 i 30 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Wnioski dowodowe spółki zasadniczo były realizowane, poza tym - jak motywowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - który dotyczył przesłuchania w charakterze świadka podinspektora Urzędu Miasta L. na okoliczność odbytej w dniu 26 sierpnia 2014 r. rozmowy telefonicznej z przedstawicielem spółki celem wyjaśnienia wątpliwości co do poprawności wypełnienia druku DO-1. Odmowę realizacji tego wniosku organ podatkowy uzasadnił, co wynikało z zaskarżonej decyzji. Kwestia wykazania, czy prezes spółki przeprowadził rozmowę telefoniczną z pracownikiem urzędu o tym jak wypełnić deklarację DO-1 nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Faktem bowiem jest, druk ten w imieniu spółki złożył jej prezes, a to czy zaznaczając w nim, iż nieruchomość jest zamieszkiwana przez dwie osoby, określił stan zgodnie z rzeczywistością, podczas gdy w postępowaniu podatkowym twierdził przeciwnie, powinno zostać wywiedzione w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogło nastąpić przez inną ocenę zaskarżonej decyzji niż tego oczekiwała skarżąca. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), przesądzono, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało tło faktyczne rozpoznanej sprawy, które zostało przyjęte do wyrokowania, a sąd pierwszej instancji - wbrew twierdzeniu spółki - odniósł się do jej zarzutów skargowych. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 133 i art. 134 p.p.s.a. motywowany wydaniem wyroku nie na podstawie akt sprawy. Sąd wyrażając swoje własne twierdzenia odwołał się - jak wynika z podanych motywów - do okoliczności wynikających ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego. Nie sposób zatem uznać, aby sąd pierwszej instancji rozstrzygał tę sprawę bez akt stanowiących wespół z zaskarżoną decyzją przedmiot uwzględniany przy kontroli działań organu pod względem legalności. Natomiast inną rzeczą jest wadliwa ocena sądu pierwszej instancji kontrolowanej decyzji w aspekcie spornym na niniejszym etapie sprawy, lecz ta nie mogła stanowić o naruszeniu przepisów art. 3 § 1, art. 133, czy art. 134 p.p.s.a. Chybione okazały się również motywy skargi kasacyjnej (str. 9) dotyczące stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że przedłożone przez spółkę dokumenty w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z 1 września 2016 r. oraz związana z nią faktura dokumentująca zapłatę zaliczki oraz dowód KP nie mogły mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Prawidłowo sąd pierwszej instancji skonstatował, że dokumenty te i okoliczności z nich wynikające zaistniały po wydaniu decyzji i jako takie nie mogły bezpośrednio rzutować na ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. 6.9. Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej w omówionej części, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. decyzję zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku ocenę co do kwestii dotyczących wybudowanego przez spółkę budynku mieszkalnego. Ponadto jako wiążąca dla organu podatkowego pozostanie przywołana wcześniej ocena prawna sądu pierwszej instancji w zakresie pozostałych kwestii, przeciw którym w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę nie stwierdził bowiem naruszenia prawa co do ustaleń organów w obszarze świadczonych przez spółkę usług powierniczych. Tym samym sąd pierwszej instancji zaakceptował i przesądził stanowisko organu podatkowego, które w kształcie wyżej wspomnianym wobec braku w stosunku do niego zarzutów skargi kasacyjnej pozostaje mocą niniejszego orzeczenia wiążące dla Dyrektora Izby Skarbowej. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Koszty te w łącznej kwocie 5 079 zł zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej) na rzecz skarżącej. Obejmowały one sumę: wpisu od skargi i skargi kasacyjnej (508 zł i 254 zł), opłaty za odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej w osobie tego samego doradcy podatkowego za obie instancje (2 400 zł i 1 800 zł) oraz opłatę od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej ustalono w odniesieniu do postępowania przed sądem pierwszej instancji na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), a w odniesieniu do postępowania przed sądem drugiej instancji - na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. e tego rozporządzenia.