I FSK 26/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1246/22 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.378.2021.LL UNP: 2401-22-172175 w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1246/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. P. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 maja 2021 r., wydanej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: - za październik 2016 r. - kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 77.932 zł (w tym: do zwrotu na rachunek bankowy -15.897 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 62.035 zł); - za listopad 2016 r. - kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 16.839 zł (w tym: do zwrotu na rachunek bankowy - 16.839 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 0 zł) utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Zdaniem organów, podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego za październik 2016 r. o 121.716 zł poprzez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego w fakturze VAT z dnia 24 października 2016 r. wystawionej przez "H." B. M., P., tytułem dostawy kawy J., która, jak ustalono, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w związku z czym naruszono przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto podatnik w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci kawy J. zakupionej uprzednio od "H." B. M. na rzecz kontrahenta R. a.s., opodatkowaną stawką 0%, udokumentowaną fakturą VAT z dnia 31 października 2016 r. na wartość netto: 133.920 euro (tj. 579.779,86 zł), stawka VAT: 0%. W związku z ustaleniem, że transakcja dotycząca nabycia i dostawy kawy J. była realizowana w ramach karuzeli podatkowej, zakwestionowano wewnątrzwspólnotową dostawę kawy udokumentowaną ww. fakturą VAT jako transakcję wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie dokonywanych nabyć i dostaw towarów dokonywanych w listopadzie 2016 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu za październik 2016 r. miały jednak bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., w którym rozliczono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z października 2016 r. W kwestii przedawnienia organy podały, że podstawowy termin określony w art. 70 § 1 O.p. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2021 r. Uległ on jednak zawieszeniu z dniem 31 maja 2021 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym podatnik, zgodnie z art. 70c O.p. został zawiadomiony pismem z dnia 15 czerwca 2021 r., doręczonym stronie pod wskazanym adresem do doręczeń oraz pełnomocnikowi podatnika r. pr. T. B. w dniu 18 czerwca 2021 r. W nawiązaniu do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, DIAS wskazał, że wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało wykorzystane instrumentalnie, tj. jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. Stwierdzono ponadto, że okoliczności sprawy wskazują, że podatnik nie tylko nie zachował należytej staranności kupieckiej, lecz wręcz wiedział, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Dodatkowo dla oceny świadomości udziału podatnika w nierzetelnych transakcjach istotne znaczenie ma fakt, iż bezpośredni jego kontrahent w pełni świadomie brał udział w nielegalnym procederze. Kompleksowa analiza przedmiotowych transakcji nie pozwala uznać, że strona działała w dobrej wierze i nie mogła wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym. W transakcjach tych P. ‘I." D. P. była jednym z ogniw wydłużających łańcuch obrotu, celem jego uwiarygodnienia. Zaznaczono przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano istnienia kawy, jej magazynowania czy transportu z C. do B. i z B. do S. w Czechach. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do WSA w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po okresie przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalne, ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, 2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L2006.347.1 ze zm.) poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez skarżącego czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, iż działania podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu kawą nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, co skutkowało błędnym uznaniem, iż skarżący nie miał podstaw do deklarowania w październiku 2016 r. i listopadzie 2016 r. obrotu z tytułu nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT; 4) art. 120 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań pozornych w celu ograniczenia prawa skarżącego w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez pozorne wszczęcie postępowania kamegoskarbowego, tylko po to, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskutek czego miało to wpływ na treść zaskarżonej decyzji, ponieważ została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął w dniu 31 grudnia 2021 r.; 5) art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji i wykreowało zobowiązanie podatkowe, które wygasło w dniu 31 grudnia 2021 r. wskutek przedawnienia; 6) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 7) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania, pomimo że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r., a działania skarżącego nie noszą znamion czynu zabronionego opisanego w art. 56 § 1 k.k.s., 8) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji w części dotyczącej zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, ponieważ organ nie pochylił się szczegółowo nad zasadnością czynności samego wszczęcia postępowania przygotowawczego, nie wymieniając w uzasadnieniu szczegółowych czynności wykonywanych w toku tego postępowania, w związku z czym nie sposób uznać, iż prowadzone postępowanie nie miało instrumentalnego charakteru; 9) art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i dokonywania ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji uznanie za udowodnioną okoliczność, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji nabycia i dostaw w ramach WDT, a nabywany przez niego towar nie mógł być przedmiotem faktycznych transakcji, podczas gdy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem nie sposób przyjąć jakoby skarżący miał, przewidywał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć, że jest ogniwem łańcucha transakcji o charakterze karuzelowym; 10) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonej tezie, tj. udowodnienia świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, względnie udowodnienia skarżącemu braku należytej staranności, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze czy też brak po jego stronie należytej staranności, a ustalenia powyższe w konsekwencji prowadzą do wewnętrznie sprzecznych i niedających się pogodzić ustaleń organu; a w dalszej kolejności zaskarżona decyzja nie poddaje się prawidłowej kontroli sądowej; 11) art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia; 12) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu i sprzedaży kawy w kontrolowanym okresie; 13) art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania, pomimo iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną, zeznaniami świadków potwierdzają nakreślony przez skarżącego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców i ich odsprzedaży; 14) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 199 O.p. polegające na nierozpoznaniu wniosku pełnomocnika z dnia 15 stycznia 2021 r. i nieprzesłuchaniu w charakterze świadków S. A. - przedstawiciela na terenie Polski R. a.s., R. S.- właściciela i prezesa R. a.s. oraz M. H. - pracownicy R. a.s.; 15) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w wyniku bezzasadnego i dowolnego uznania, wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i niezdefiniowanych wzorców zachowań, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają czyny zabronione i po ich stronie występują nieprawidłowości, mimo że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw; pominięcie tego, że skarżący podjął szereg działań weryfikacyjnych (w szczególności pozyskał dokumenty rejestracyjne), pomnażanie pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań oraz uwzględnianie okoliczności nieistotnych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, iż miał on lub powinien mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy; przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku błędnej oceny zgromadzonych dowodów; 16) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, 123, 124 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, brak działań objętych wnioskami dowodowymi skarżącego oraz pominięcie jego uwag i wniosków w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonano wybiórczej oceny materiału dowodowego m.in. na podstawie dokonanych ustaleń oraz decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich; 17) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, w tym też niepodanie, jakie dowody wskazują na to, że skarżący mógł dowiedzieć się o pozostałych uczestnikach obrotu, w jaki sposób mógł pozyskać wiedzę o przestępczych rolach innych uczestników i jakie okoliczności mogły na chwilę dokonywania transakcji podważać ich wiarygodność wobec skarżącego, jakie czynności dotyczące staranności zostały przez niego zaniechane, jakie racjonalne środki mógł podjąć i które z nich leżą w jego mocy, aby móc udowodnić, że udział skarżącego w oszustwie jest wykluczony, w zaniechaniu jakich to czynności organ upatruje niedbalstwa skarżącego w zbieraniu danych o kontrahencie i jakie środki ostrożności powinien on podjąć i w jaki sposób należałoby się upewnić co do pochodzenia towaru; 18) art. 200 O.p. w zw. z art. 140 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, choć organ dokonywał dodatkowych ustaleń, a tym samym naruszył prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu; 19) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez doręczanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku już po ustalonych przez organ we wcześniejszych postanowieniach terminach, gdy tymczasem datą skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie jest data wydania postępowania, ale data jego prawidłowego doręczenia, która musi nastąpić przed upływem terminu zwrotu, w tej konkretnej sprawie w przedłużonym już wcześniej terminie w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ww. ustawy, natomiast ze zwrotnych potwierdzeń wynika, że organ doręczał postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku z naruszeniem terminów, a w konsekwencji tego nie mogły one wejść do obrotu prawnego, a zatem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 20) art. 284b § 2 O.p. poprzez niepowiadomienie skarżącego o niezakończeniu kontroli podatkowej w terminie uprzednio wskazanym we wcześniejszych pismach, albowiem zawiadomienie to powinno być doręczone najpóźniej przed upływem ww. terminów, tymczasem jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń doręczenia, w niniejszej sprawie zawiadomienia te organ doręczał podatnikowi już po upływie tych okresów, w konsekwencji czego nie mogły one wejść do obrotu prawnego, a zatem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu kontroli podatkowej i brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 14 maja 2021 r. i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. 3.2. Zdaniem Sądu, ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia rozpocząć należy od rozpatrzenia zarzutu przedawnienia. Przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. i listopad 2016 r., które zgodnie zasadą ogólną określoną w art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r., wobec czego decyzja organu I instancji z dnia 29 listopada 2019 r. została wydana i doręczona przez tym terminem, natomiast decyzja organu odwoławczego już po tej dacie. Bezsporne jest, że w dniu 31 maja 2021 r. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o czym zawiadomiono podatnika i jego pełnomocnika w trybie art. 70 c O.p. w dniu 18 czerwca 2021 r. Poza sporem jest także i to, że spełnione zostały standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, dotyczące adresata wspomnianego zawiadomienia. Jego treść odpowiada natomiast wymogom wskazanym w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Dalej powołał Sąd uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Mając na uwadze przywołaną uchwałę oraz treść art. 269 § 1 P.p.s.a., Sąd podzielił stanowisko DIAS, że w realiach tej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nie ulega wątpliwości, że kierując wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego NUS dysponował już szerokim materiałem dowodowym uzasadniającym twierdzenie, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie są rzetelne, a podatnik współdziałając ze swoimi kontrahentami nie wykazał się dobrą wiarą. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że w momencie wszczęcia dochodzenia nie było uzasadnionego podejrzenia przestępstwa. Stwierdził to zresztą jednoznacznie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zawartym w aktach sprawy piśmie z dnia 14 grudnia 2021 r. wskazując, że zawiadomienie zawierało materiały zgromadzone przez NUS, które dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego popełnienia przestępstwa skarbowego i podając, że w sprawie nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej (które zdaniem strony skarżącej były pozorowane) nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z powyższego wynika, że postępowanie karne skarbowe przeszło w fazę ad personam przed upływem terminu przedawnienia, a cele tego postępowania niewątpliwie są realizowane, skoro – jak podał na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego - w dniu 20 lipca 2022 r. wniesiono akt oskarżenia, a kolejny termin rozprawy przed Sądem Rejonowym w B. wyznaczono na 3 sierpnia 2023 r. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych. Nie ulega też wątpliwości, że w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. w dniu 31 maja 2021 r. nie upłynął jeszcze ani termin przedawnienia nadwyżek podatku ani też termin przedawnienia karalności zarzucanych skarżącemu czynów, a więc nie było żadnych negatywnych przesłanek procesowych. 3.3. Przechodząc do meritum, Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, których to ustaleń strona skarżąca w zasadzie nie kwestionuje. Koncentruje się bowiem na zarzutach dotyczących wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia wniosków o przesłuchanie trzech osób związanych z R. a.s. Zdaniem składu orzekającego poczynione przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że transakcja nabycia i dostawy Kawy J. w ilości 43.200 szt. po 500 g zawarta była w ramach łańcucha stanowiącego karuzelę podatkową. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wskazany na fakturze. Zdaniem WSA, organy zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wykazano w wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji, celowo obszernie przywołanym w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przypisały role poszczególnych podmiotów w tym łańcuchu, stwierdzając, że E. sp. z o.o. to znikający podatnik, T. sp. z o.o. i "H." B. M. to bufory, a podatnik występuje w roli brokera, czerpiąc ze spornych transakcji korzyści, polegające na odliczeniu podatku z nierzetelnych faktur oraz zadeklarowaniu dostawy towaru z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0% z tytułu WDT na rzecz R. a.s. W łańcuchu brała też udział A. sp. z o.o. (z którą kontakt nie jest możliwy) odpowiadająca za "powrót" kawy do kraju. Słusznie organy wypunktowały okoliczności wskazujące na fikcyjność tego obrotu, akcentując wielokrotność fakturowania tego samego towaru w identycznej ilości, a więc szybki obrót tym samym towarem, który występuje wyłącznie jako nośnik towaru, nie jest nigdy dzielony i nigdy (nawet w części) nie trafia do indywidualnego konsumenta, kolejność płatności od brokera przez bufory do znikającego podatnika (w tej sprawie "H." B. M. zapłaciła na rzecz T. sp. z o.o. dopiero, gdy skarżący opłacił swoją fakturę), brak typowych zachowań konkurencyjnych, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz jego wydłużanie, brak jakichkolwiek problemów z wejściem na nowy rynek, zapoczątkowanym transakcjami o bardzo wysokiej wartości, systematyczny wzrost ceny, która stała się nieatrakcyjna dla krajowych odbiorców, wysoka marża skarżącego będącego brokerem. Dla stwierdzenia fikcyjności transakcji zawieranych w tej karuzeli podatkowej istotne jest także i to, że w opisanym łańcuchu transakcji uczestniczą podmioty z Polski oraz z terytorium UE, w trzech z pięciu firm zarząd sprawują osoby nie posiadające polskiej narodowości, uczestnicy procederu nie mają praktycznie żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej (siedziby w burze wirtualnym), brak pisemnych umów na transakcje o znacznej wartości, brak reklamacji i gwarancji na towar. Jak więc zasadnie przyjęły organy, zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje służyły w istocie nadużyciu prawa podatkowego, gdyż zrealizowano je w ramach tzw. karuzeli podatkowej, która nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE. Analiza przebiegu tej transakcji potwierdziła, że w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji, nie doszło do rzeczywistej dostawy towaru będącej warunkiem uznania wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Takiej oceny nie zmienia akcentowany w skardze fakt, że towar (kawa) będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji faktycznie istniał, był magazynowany i przemieszczany w sposób, który co do zasady warunkuje skorzystanie z preferencyjnej 0% stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a podatnik skrupulatnie dokumentował odbiór i przemieszczanie towaru. Słusznie również odnotowano, że transakcja była jednorazowa i dotyczyła kawy, podczas gdy zgłoszono działalność w zakresie handlu kosmetykami i artykułami chemicznymi. Nie ulega też wątpliwości, że skarżący działał bez ryzyka gospodarczego i od początku był zainteresowany sprzedażą kawy wyłącznie przy zastosowaniu stawki podatku 0% O rzetelności działania skarżącego nie może także świadczyć, akcentowana w skardze okoliczność, że prowadzi on jednoosobową działalność gospodarczą, a udział w takich przedsięwzięciach jest "najbezpieczniejszy" dla spółek kapitałowych. Podobnie jak nie jest istotne dla rozstrzygnięcia to, że podatnik kontynuuje zapoczątkowaną w 2016 r. działalność gospodarczą. W świetle przywołanych okoliczności, które należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu nie może ulegać wątpliwości, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem dokonanym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Jak prawidłowo przyjęły organy, dostawy były realizowane prawidłowo jedynie pod względem formalnym. Zasadnie zatem zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "H." B. M.. Skoro zaś podatnik nie dysponował kawą jak właściciel, to nie mógł go odsprzedać R. a.s. Nie miał więc prawa do wykazania w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. transakcji z R. a.s., jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1064/11). 3.4. W świetle powyższego bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i niezastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Przepisy te odzwierciedlają unormowania wskazanej przez pełnomocnika skarżącego Dyrektywy 2006/112/WE. 3.5. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem wykazano faktura wystawiona przez "H." B. M. nie dokumentowała czynności w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT Tym samym faktura sprzedaży wystawiona przez skarżącego na rzecz R. a.s., nie mogła też dokumentować dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Taka dostawa nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę, eksport czy wewnątrzwspólnotową dostawę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 ustawy o VAT. W związku z tym, nabycie towaru w ramach takiej działalności nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a dalsza jego sprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. 3.6. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy proceduralne, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. 3.7. Nie został także naruszony art. 180 § 1 O.p. Organ podatkowy wydając uwzględnił wszystkie przedłożone przez skarżącego dokumenty, jednak zasadnie uznał, że dowody te na tle ustalonych w sprawie okoliczności nie dowodzą rzetelności transakcji. 3.8. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 199 O.p. poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadków S. A. - przedstawiciela na terenie Polski R. a.s., R. S. - właściciela i prezesa R. a.s. oraz M. H. pracownicy tej spółki. 3.9. Nie można także uznać zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienia rozstrzygnięć organów obu instancji spełniają wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. i czynią zadość zasadzie wyrażonej w art. 121 O.p. 3.10. W sprawie nie został również naruszony art. 2a O.p. 3.11. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 140 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, choć organ dokonywał dodatkowych ustaleń, a tym samym naruszył prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. DIAS (podobnie jak organ I instancji) wyznaczył podatnikowi na podstawie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w niniejszej sprawie. Przedmiotowe postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu 6 grudnia 2021 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Niezależnie od powyższego do dnia wydania decyzji skarżący miał również zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy oraz czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jednakże z uprawnienia tego nie skorzystał. 3.12. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 284b § 2 O.p., gdyż jak wynika z akt sprawy organ I instancji każdorazowo zawiadamiał skarżącego o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 811/13). 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając mu: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wcześniejszego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tymczasem wydanie decyzji przez organ II instancji, zaskarżonej do sądu I instancji, nastąpiło po okresie przedawnienia, zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku za październik i listopad 2016 r. upływał w 2016 r., zatem zobowiązania te przedawniły się z dniem 31 grudnia 2021 r., a organ II instancji w sposób instrumentalny podjął próbę wykorzystywania postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego, lecz jedynym jego celem było tylko zawieszenie terminu przedawnienia, w konsekwencji pomimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z poprzez błędne uznanie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez skarżącego czynności opodatkowanych, a także braku świadomości skarżącego udziału w karuzeli podatkowej i dochowaniu przez niego należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i przeprowadzeniu spornej transakcji; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w zakresie obrotu kawą działania podejmowane przez skarżącego nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, co skutkowało błędnym uznaniem, że skarżący nie miał podstaw do deklarowania w miesiącach: październik 2016 r. i listopad 2016 r. obrotu z tytułu nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych i podejmowanych przez nie działań pozornych w celu ograniczenia prawa Skarżącego w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego polegające na pozornym wszczęciu postępowania kamegoskarbowego, tylko po to, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskutek czego miało to wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji do sądu I instancji, ponieważ została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w tej sprawie minął w dniu 31 grudnia 2021 r.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu poprzez niezastosowanie ww. przepisów i nieprawidłowe określenie za październik 2016 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 77.932,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy - kwoty 15.897,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - kwoty 62.035,00 zł oraz za listopad 2016 r. kwotę różnicy podatku stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 16.839,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy - kwota 16.839,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - kwota 0,00 zł wykreowała zobowiązanie, gdy to zobowiązanie podatkowe wygasło wcześniej wskutek przedawnienia w dniu 31 grudnia 2021 r.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, pomimo że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r., a działania skarżącego nie noszą znamion czynu zabronionego opisanego w art. 56 § 1 k.k.s., co miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia albowiem błędnie przyjęto, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego z dniem 31 maja 2021 r., w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnegoskarbowego nie wywołało skutków prawnych wobec istnienia przeszkody formalnej dla prowadzenia dalszego postępowania w postaci przedawnienia karalności czynu, wskutek czego organ podatkowy wadliwie nie umorzył postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt i 1 § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i 70c o.p. poprzez niewyeliminowanie z obrotu decyzji bez dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego w części dotyczącej zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miało skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zawiązku z art. 191 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu, który wykroczył poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i dokonywania ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji nabycia i dostaw w ramach WDT, a nabywany przez niego towar nie mógł być przedmiotem faktycznych transakcji, podczas gdy w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem nie sposób przyjąć jakoby skarżący miał świadomość albo przewidywał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć fakt bycia ogniwem łańcucha w transakcjach o charakterze karuzelowym; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu, który przyjął z góry założoną tezę, tj. udowodnienie rzekomej świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, względnie udowodnienia skarżącemu braku należytej staranności, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze czy też brak po jego stronie należytej staranności, a ustalenia powyższe w konsekwencji prowadzą do wewnętrznie sprzecznych i niedających się pogodzić ustaleń; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu, który dokonał niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu i sprzedaży kawy w kontrolowanym okresie i świadomości skarżącego co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu, który nie uwzględnił dowodów przedłożonych przez skarżącego i jego stanowiska prawnego, iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną, zeznaniami świadków potwierdzającego nakreślony przez skarżącego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców i ich odsprzedaży; i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 199 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu, który ni rozpoznał wniosku Skarżącego z dnia 15 stycznia 2021 r. i nie przesłuchanie w charakterze świadków Pana S. A. przedstawiciela na terenie Polski spółki R. a.s. z siedzibą w O. (Czechy), Pana R. S. właściciela i prezesa R. a.s. oraz Panią M. H. pracownicę R. a.s.; j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu, który dokonał błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w wyniku bezzasadnego i dowolnego uznania, wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań oraz niezdefiniowanych wzorców zachowań, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają czyny zabronione i po ich stronie występują nieprawidłowości mimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw; pominięcie tego, że skarżący podjął szereg działań weryfikacyjnych, do których nie był normatywnie zobowiązany, a polegających w szczególności na odebraniu dokumentów rejestracyjnych od spornych dostawców; czynieniu nieuzasadnionych zarzutów w zakresie podjęcia przez niego szeregu działań weryfikacyjnych, do których nie był normatywnie zobowiązany; przyjęcia przez organ metodologii przy ocenie zebranego materiału dowodowego polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań oraz przyjmowania okoliczności nieistotnych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, iż miał on lub powinien mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy; przyjęcia jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku błędnej oceny zgromadzonych dowodów; k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, 123, 124 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu, który dokonał dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, brak działań objętych wnioskami dowodowymi skarżącego oraz pominięcie jego uwag i wniosków w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonano wybiórczej oceny materiału dowodowego m.in. na podstawie dokonanych ustaleń oraz decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich; l) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez niewyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji sporządzonej bez odpowiedniego uzasadnienia faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, w tym też jakie dowody wskazują na to, że skarżący mógł dowiedzieć się o pozostałych uczestnikach obrotu, w jaki sposób mógł pozyskać wiedzę o przestępczych rolach innych uczestników i jakie okoliczności mogły na chwilę dokonywania transakcji podważać ich wiarygodność wobec skarżącego, jakie czynności dotyczące staranności zostały przez niego zaniechane, jakie racjonalne środki mógł podjąć i które z nich leżą w jego mocy, aby móc udowodnić, że udział skarżącego w oszustwie jest wykluczony, w zaniechaniu jakich to czynności organ upatruje niedbalstwa skarżącego w zbieraniu danych o kontrahencie i jakie czynności ostrożności powinien wykonać oraz w jaki sposób należałoby się upewnić co do pochodzenia towaru; m) art. 200 O.p. w zw. z art. 140 § 1 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu, który zaniechał wydania postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, choć organ dokonywał dodatkowych ustaleń, a tym samym naruszył prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Kasator wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania; o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów na rzecz organu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu I instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd I instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 5.3. W tym kontekście należy się odnieść w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70c O.p. w związku z art. 120, art. 121, art. 124, art. 208 § 1 oraz z art. 210 § 1 pkt i § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach bardzo szczegółowo odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do kwestii przedawnienia, także do tego, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. NSA akceptuje te wywody, z których wynika, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wobec skarżącego nie nastąpiło tuż przed upływem terminów ustawowych terminów przedawnienia jego zobowiązań, zostały mu przedstawione zarzuty, co spowodowało, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia postępowanie karne skarbowe przeszło w fazę ad personam i co ważne, postępowanie wobec skarżącego było prowadzone w sposób aktywny, gdyż nie tylko przedstawiono mu zarzuty, ale także doszło do wniesienia przeciwko niemu aktu oskarżenia. Skarżący nie podniósł innych okoliczności, które uzasadniałyby instrumentalność wszczętego postępowania karnego skarbowego w sprawie. Podniesione zarzuty, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego nie wykazały, stąd też zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym zakresie uznane zostały za niezasadne. 5.4. W dalszej kolejności wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, NSA nie dopatrzył się wypunktowanych naruszeń proceduralnych, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które polegać miały na oparciu rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym oraz na wadliwej ocenie sprawy. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały oceny sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie to stanowisko zaakceptował. Jak wynika z uzasadnienia i akt sprawy ustalenia faktyczne nie zostały przez organy podatkowe w sposób sztuczny wydedukowane, lecz są wynikiem analizy zebranych w sprawie dowodów i odpowiednio zastosowanych metod wnioskowania logicznego. Zarówno organ w zaskarżonej decyzji, jak i Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku obszernie odniosły się do problematyki ustaleń, że zakwestionowane transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe jest stanowisko, że transakcje służyły nadużyciu prawa podatkowego. Oceny tej dokonały organy w sposób rzetelny, w oparciu o wystarczający materiał dowodowy, przez co zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Oszustwo "karuzelowe" polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku od towarów i usług przez tzw. brokera, tj. ostatnią "w obiegu krajowym" firmę przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług, przez tzw. "znikającego podatnika", lub (i) − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku od towarów i usług, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość uczestniczących w niej podmiotów nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16). Okoliczność, że w "karuzeli podatkowej" uczestniczą podmioty, które w jej ramach spełniają określone role, nie jest jedyną cechą charakterystyczną tego rodzaju oszustwa podatkowego. Charakterystyczne są również okoliczności zawierania i przeprowadzania transakcji oraz ich finansowania (np. brak poszukiwania kontrahentów, negocjacji cenowych i poszukiwania korzystniejszych ofert, wprowadzenie pośredników wydłużających łańcuch transakcji, dokonywanie wielu transakcji w krótkim czasie, finansowanie transakcji przedpłatami). Ustalone przez organy podatkowe schematy obrotu kawą posiadały te cechy, a transakcje zawierane przez Skarżącego były elementem tych schematów. W obrocie kawą J. 500 g, którą skarżący miał kupić od "H." B. M. z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, iż tenże łańcuch transakcji rozpoczął się i zakończył na podmiotach, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie miały one praktycznie żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, brak było pisemnych umów na transakcje o znacznej wartości, brak było reklamacji i gwarancji na towar. Co więcej, ustalono, że "H." B. M. zapłaciła za towar na rzecz T. sp. z o.o. dopiero wtedy, gdy skarżący opłacił swoją fakturę. W konsekwencji trafnie przyjęto, że skoro podatnik nie dysponował kawa jak właściciel, to nie mógł go odsprzedać R. a.s. i nie mógł wykazać transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, akcentowana przez skarżącego okoliczność, że towar istniał, zostały nabyte i przemieszczano je do innych państw członkowskich nie podważa ustalenia o "karuzelowym" charakterze obrotu kawą. Do cech charakterystycznych takiego obrotu należy bowiem i to, że w celu stworzenia wrażenia, iż jest to rzeczywisty, a nie jedynie symulowany obrót gospodarczy, wykorzystuje się istniejące towary, które na niektórych etapach obrotu są przemieszczane. 5.5. Reasumując, podnieść należy, że w treści zarzutów skarżący wskazał wprawdzie szereg przepisów, naruszenia których – jego zdaniem – dopuściły się organy podatkowe, ale uzasadniając zarzuty, nie powiązał swojej argumentacji z konkretnymi przepisami. Tymczasem nie wystarczy, jak uczynił to skarżący, wskazać określonego przepisu jako naruszony. Przepisy te dotyczą różnych aspektów postępowania podatkowego, w tym prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego, a zatem uzasadnienie zarzutów naruszenia tych przepisów powinno być dokonane poprzez przypisanie poszczególnym zarzutom właściwej, adekwatnej do treści konkretnego przepisu, argumentacji. Takiego powiązania brak jest w uzasadnieniu zarzutów przedstawionym w skardze kasacyjnej. Powyższa uwaga dotyczy zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 188 O.p., określającego przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodu wskazanego przez stronę postępowania. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała żadnego dowodu, którego przeprowadzenia na jej wniosek odmówiły organy podatkowe. Twierdząc zaś, że z naruszeniem art. 121 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd I instancji pominął fakt rzeczywistego przemieszczenia towarów, ich dostarczenia do miejsca przeznaczenia, a nadto że kontrahent czeski potwierdził otrzymanie towarów w swoim magazynie, nie wyjaśniono, w jaki sposób pominięcie tych okoliczności wpływało na naruszenie tych konkretnych przepisów. 5.6. Wobec tego, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i zaaprobowanym w zaskarżonym wyroku. Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd I instancji i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Organy podatkowe, kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez skarżącego deklaracji za sporny okres, wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, które widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 5.7. W zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., polegającego na niezastosowaniu tego przepisu, podkreślić należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "...uwzględniając skargę..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd uchyla decyzję". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci uwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd I instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie. 5.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA