I FSK 2595/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 291/21 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 18 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Ke 291/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. C. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 18 marca 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Z orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że DIAS w Kielcach opisaną na wstępie decyzją z 18 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 27 sierpnia 2020 r. określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i kwiecień 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od tych należności oraz orzekającej o zabezpieczeniu określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na majątku podatnika. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, w oparciu o przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) podniósł, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. w niniejszej sprawie jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 1.3. Według Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji, w ocenie Sądu znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe. Zdaniem Sądu, należało zgodzić się z organem podatkowym drugiej instancji, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. W tym względzie Sąd zgodził się z organami podatkowymi obydwu instancji, że obawę niewykonania przez skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych uzasadniała już sama okoliczność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, organy wykazały także innymi okolicznościami, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W decyzjach organy bowiem odniosły się do sytuacji majątkowej skarżącego pod kątem istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, a który mógłby stanowić zabezpieczenie roszczeń Skarbu Państwa z tytułu określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną złożył skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, formując zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1. przepisów postępowania mających istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 § 1 O.p. polegającym na naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze gromadzenie i ocenę materiału dowodowego i ograniczenie się do protokołu kontroli, z pominięciem dowodów świadczących o rzetelnym wystawianiu faktur oraz faktycznym wykonywaniu operacji gospodarczych potwierdzonych dowodami w postaci: potwierdzeń płatności, zawartymi umowami, protokołami kontrolnymi instytucji zarządzających funduszami unijnymi, kodami źródłowymi wykonanych aplikacji, korespondencja e-mail ze zleceniobiorcami, 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 33 § 1 O.p., albowiem orzekały o zabezpieczeniu na majątku podatnika, pomimo iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego istnienie zobowiązania podatkowego lub możliwość ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego nie były uprawdopodobnione, oraz pomimo braku uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, - art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię zgodnie z którą obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych uzasadnia sama okoliczność obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy przy prawidłowej wykładni dokonanie takiego odliczenia w żaden sposób nie uzasadnia (i nie może uzasadniać) obawy iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik przedstawia dowody na okoliczność tego, że faktury na podstawie których obniżono podatek VAT były rzetelne, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika pomimo upływu terminu przedawnienia ewentualnych należności podatkowych za rok 2015 z dniem 31 grudnia 2020 roku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292; dalej: Prawo przedsiębiorców), poprzez błędną wykładnię zgodnie z którą stwierdzenie w toku kontroli że podatnik nie ma prawa podatku naliczonego nie koliduje z zasadą domniemania uczciwości, podczas gdy takie stwierdzenie przez organ, przy braku jednoznacznych dowodów świadczących o nieuczciwości przedsiębiorcy i jednocześnie przy istnieniu dowodów zaprzeczających temu stwierdzeniu, narusza zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości poprzedzających go decyzji organów I i II instancji i umorzenie postępowania. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym razie wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu dotyczącego upływu terminu przedawnienia ewentualnych należności podatkowych za rok 2015, w tej kwestii w sposób prawidłowy wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie, w konsekwencji wydania przez Naczelnika [...] US w K. decyzji z 27 sierpnia 2020 r., znak: [...] - utrzymanej następnie w mocy przez DIAS zaskarżoną decyzją z 1 września 2020 r. wierzyciel wystawił zarządzenia o zabezpieczeniu znaki: [...] i [...] które zostały doręczone stronie 28 września 2020 r. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ więc zawieszeniu z dniem 28 września 2020 r. W myśl zaś przepisów art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu oraz zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Takie sytuacje nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie, albowiem decyzja o zabezpieczeniu nie wygasła, jak również nie zakończyło się postępowanie zabezpieczające - pismem z 26 stycznia 2021 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a pismem z 17 maja 2021 r., znak: [...] podał, że 9 lutego 2021 r. wobec podatnika wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. Tym samym za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 O.p. 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tych przepisach odnośnie dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego. Zgodnie z tymi przepisami: 1) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.); 2) zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.); 3) w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.); 4) w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). 3.3. Głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Okoliczności, których ustalenie skutkowało określeniem przybliżonego zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20). 3.4. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporna w tej sprawie jest prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez skarżącego, a także ocena zdolności skarżącego, z uwzględnieniem jego sytuacji finansowej i majątkowej, do wykonania zabezpieczanego zobowiązania wywodzonego z prawdopodobieństwa przyjmowania przez skarżącego do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.5. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe ustaliły, że skarżący od 1 września 2002 r. do 2 stycznia 2017 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie produkcji komputerów i urządzeń peryferyjnych. W toku kontroli podatkowej ustalono, że kontrolowany w styczniu i kwietniu 2015 r. odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty, które brały udział w zorganizowanym procederze wystawiania i posługiwania się "pustymi fakturami", tj. od: - J. sp. z o. o., [...] - dwie faktury na łączną kwotę netto 250.000,00 zł i VAT 57.500,00 zł; - F. sp. z o. o., [...] - trzy faktury na łączną kwotę netto 300.000,00 zł i VAT 69.000,00 zł. Powyższe potwierdziła kontrola podatkowa firmy J. sp. z o.o. przeprowadzona przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K., w tym zeznania przesłuchanego w charakterze strony - prezesa zarządu J. sp. z o.o. oraz w charakterze świadków - wiceprezesa zarządu J. sp. z o. o. i prezesa F. sp. z o.o. W toku tejże kontroli pozyskano również materiał dowodowy zgromadzony w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa sygn. akt [...] oraz Sąd Okręgowy w K. w ramach postępowania sygn. akt [...], które jednoznacznie wskazują, że w kontrolowanym okresie J. sp. z o.o. stwarzała pozory prowadzenia działalności w zakresie nabywania kart SIM, a następnie sprzedaży usług telekomunikacyjnych do UE. Przesłuchany 29 listopada 2019 r. pod odpowiedzialnością karną w charakterze świadka P. C. nie potrafił dokładnie wskazać na rzecz jakiego podmiotu sprzedał oprogramowanie, którego wykonawcą miała być rzekomo J. sp. z o.o., nie podał innych podmiotów lub osób, które wykonywałyby zafakturowane czynności. Ponadto zeznał, że nie kojarzy firmy F. sp. z o.o., nie pamięta w jakich okolicznościach i kiedy miał nawiązać współpracę ze S. B. Natomiast 3 lipca 2020 r. P. C. przesłuchany w charakterze strony zeznał już, że współpracował z F. sp. z o. o., posiada 3 dokumenty dotyczące realizacji zleceń informatycznych i programistycznych, ale nie przypomina sobie z kim i w jakich okolicznościach nawiązał kontakt ze spółką, dlaczego wybrał tą spółkę, kto wykonywał prace, z kim dokonywane były uzgodnienia. Podał tylko S. B. Wskazał użytkowników końcowych, których podwykonawcą miała być F. sp. z o.o., jednak nie potrafił opisać jak działały systemy informatyczne realizowane przez jego firmę, nie posiadał żadnej innej dokumentacji oprócz faktur i umowy. Odnośnie zaś J. sp. z o.o. P. C. zeznał, że współpracował ze spółką w zakresie części programów, aplikacji, które sprzedawał dalej. Nie potrafił określić, w jakich okolicznościach była spisana umowa współpracy, kto ją sporządził, gdzie ją podpisano. Nie podał powodu dlaczego spółkę wybrał do współpracy, z kim dokonywane były uzgodnienia. Wskazał użytkowników końcowych, ale nie podał jak działały gotowe systemy informatyczne. Dodał, że poza fakturami i umową współpracy nie posiada innych dokumentów. Skarżący zeznał również, że kontakt z odbiorcami usług nastąpił poprzez wygrany przetarg. Nie potrafił jednak szczegółowo opisać gdzie odbywała się instalacja programów, jak systemy działały, nie podał ich cech i zalet oraz jak długo trwały usługi pogwarancyjne i serwisowe. W przedmiotowym protokole kontroli zapisano również, że całość zebranej dokumentacji na temat F. sp. z o.o. świadczy, że jest to podmiot nierzetelny, posługujący się fikcyjnymi fakturami VAT. Potwierdzają to protokoły przesłuchań S. B. spisane przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K., Urzędu Skarbowego W., Komendę Wojewódzką Policji w K. oraz Prokuraturę Okręgową w K. Kontrolujący podsumowali, że zgodnie z ustaleniami wykonawcą usług informatycznych, programistycznych nie były J. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. a skarżący nie dochował tzw. "należytej staranności" w zakresie wyboru tych firm. W związku z czym uznano, iż odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z ww. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji powoduje naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Jednocześnie przeprowadzona kontrola wobec podatnika wykazała, że w zakresie faktur VAT wystawionych przez P. na rzecz ostatecznych odbiorców usług, tj.: - B. sp. z o.o., - faktura nr 006/01/2015 z 21 stycznia 2015 r. na kwotę netto 147.000 zł i VAT 33.810zł, - P. sp. j., - faktura nr [...] z 16 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 198.000 zł i VAT 45.540 zł, - K., - faktura nr [...] z 31 stycznia 2015 r. na kwotę netto 100.000 zł i VAT 23.000 zł oraz faktura nr [...] z 30 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 128.000 zł i VAT 29.440 zł, - G. sp. z o.o. - faktura nr [...] z 21 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 204.000 zł i VAT 46.920 zł, - zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.6. Okoliczność uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania skłania również analiza sytuacja majątkowa strony. Według zeznań PIT-37 skarżący uzyskał dochody ze stosunku pracy ze spółek: P. sp. z o.o. i B. sp. z o. o. za 2018 rok w kwocie 77.283,83 zł, a za 2019 rok w kwocie 98.873,45 zł. Podatnik w dostępnych bazach danych, nie figuruje jako właściciel nieruchomości, posiada samochód osobowy F. z 2009 r. o wartości rynkowej 17.200,00 zł. Oświadczona przez stronę 22 lipca 2020 r. na formularzu ORD-HZ znaczna wartość udziałów w spółkach ma jedynie charakter nominalny, a nie realny, tj. rynkowy, wskazujący na możliwość faktycznego uzyskania z ich sprzedaży wartości udziałów. Porównując zatem przewidywaną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami w łącznej wysokości 180.552,00 zł z dochodem strony uzyskanym w 2019 roku w wysokości 98.873,45 zł oraz wartością posiadanego majątku ruchomego i środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym (ok. 55.000 zł) stwierdzono, że dysproporcja pomiędzy wartością majątku strony a kwotą przewidywanych należności podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie zwrócono uwagę, że aktem notarialnym z 16 marca 2020 r., Repertorium [...] P. C. i M. W. przenieśli na rzecz P. sp. z o.o. reprezentowanej przez M. C., po 1/2 części w prawie własności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], składającej się z działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 2.857 m2. P. C. i M. W. objęli nowopowstałe udziały w podwyższonym kapitale 2. sp. z o.o. i pokryli je wkładem niepieniężnym w postaci przysługujących im udziałów w ww. nieruchomości. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy na kwoty po 355.000 zł. Zdaniem organu podatkowego, przeniesienie aportem udziału w prawie własności nieruchomości w zamian za udziały w kapitale spółki bezsprzecznie utrudniłyby ewentualną późniejszą egzekucję z tego majątku. Z kolei przeniesienie własności nastąpiło 16 marca 2020 r., tj. niedługo po złożeniu zeznań przez P. C. jako świadka w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec J. sp. z o.o., co miało miejsce 29 listopada 2019 r. Organy podatkowe opierając się na ustaleniach kontroli podatkowej, prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT przez stronę - wykazały wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Organy dokonały również oceny "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" na podstawie całościowej analizy sytuacji finansowej strony i jej zdolności uregulowania przyszłych zobowiązań w podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontekście powyższych ustaleń, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 33 § 1 O.p. wykazując uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania przez skarżącego. Dlatego za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. 3.7. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 § 1 O.p. poprzez wybiórcze gromadzenie i ocenę materiału dowodowego również nie zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Tę funkcję pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16). Zatem kwestionowanie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej będzie możliwe w toku prowadzonego w sprawie postępowania "wymiarowego". Dodać trzeba, że wówczas następuje zakończenie prowadzenia postępowania dowodowego, czyli zebranie kompletnego materiału dowodowego oraz ziszcza się możliwość dokonania jego swobodnej oceny, a więc poczynienie końcowych ustaleń faktycznych. Powyższe oznacza, że przedstawiana przez skarżącego argumentacja nie mogła podlegać uwzględnieniu w niniejszej sprawie. 3.8. Za bezzasadny również Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 10 ust. 1 i ust. 2 Prawa przedsiębiorców. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe określając skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i kwiecień 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od tych należności oraz orzekając o zabezpieczeniu określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na majątku podatnika, zobligowane były to wykazania przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono jedynie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pięciu faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. oraz dokonano jego analizy sytuacji finansowej. Pozostałe dokonane przez podatnika w kontrolowanym okresie rozliczenia organy przyjęły za prawidłowe. Powyższe nie można automatycznie utożsamiać z naruszeniem przez organ zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. 3.9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)