I FSK 2592/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 320/21 w sprawach ze skarg P. z siedzibą w R. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2021 r. nr 1801-IOA.4105.13.2020, 1801-IOA.4105.14.2020, 1801-IOA.4105.15.2020 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2021 r. nr 1801-IOA.4105.13.2020, 1801-IOA.4105.14.2020, 1801-IOA.4105.15.2020 oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 września 2020 r., 1801-IOA.4105.43.2019, 1801-IOA.4105.44.2019, 1801-IOA.4105.45.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz P. z siedzibą w R. kwotę 1540 (jeden tysiąc pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 320/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 24 lutego 2021 r., nr 1801-IOA.4105.13.2020, 1801-IOA.4105.14.2020, 1801-IOA.4105.15.20 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Decyzjami z 1 sierpnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty, czerwiec i lipiec 2008 r. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołania, które zawierały 6 nieponumerowanych kart, nieopatrzonych podpisem, a z ich treści wynikało, że istnieją dalsze części odwołań, nieprzedłożone organowi. Natomiast przedłożone części odwołań nie zawierały zarzutów przeciwko decyzji organu I instancji, lecz tylko ogólnie sformułowany wniosek o ponowną analizę jej treści. DIAS postanowieniami z 16 października 2019 r. wezwał Spółkę do usunięcia braków formalnych odwołania w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia ww. postanowień, przez złożenie w każdej ze spraw kompletnego odwołania, zawierającego czytelny podpis osoby/osób umocowanych do reprezentacji podmiotu wraz z dokumentem potwierdzającym umocowanie do złożenia stosownego podpisu w imieniu wszystkich wspólników, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Postanowienia doręczono Spółce w dniu 4 listopada 2019 r., lecz wyznaczony termin minął bezskutecznie z dniem 12 listopada 2019 r., w związku z czym DIAS postanowieniami z 28 listopada 2019 r. pozostawił odwołania bez rozpatrzenia. 2.2. W dniu 1 czerwca 2020 r. wspólnicy Spółki J. C. i G. P. - złożyli wnioski o przywrócenie terminu wyznaczonego postanowieniem z 16 października 2019 r., motywując uchybienie złym stanem zdrowia J. C., który był upoważniony do składania podpisów w imieniu wszystkich wspólników. Do wniosków dołączono dokumentację medyczną oraz kompletne odwołania podpisane przez ww. wspólników. 2.3. Postanowieniami z 2 września 2020 r. DIAS odmówił przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania. W ocenie organu nie zostały spełnione wszystkie przesłanki przywrócenia terminu wynikające z art. 162 Ordynacji podatkowej, bo Podatnik nie dochował 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, a poza tym nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. Po rozpatrzeniu zażaleń na ww. postanowienia, DIAS utrzymał je w mocy. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skargach na powyższe postanowienia Spółka zarzuciła naruszenie art. 58 k.p.a. przez jego niezastosowanie, pomimo że uchybienie terminu nie nastąpiło z winy strony oraz przepisów szczegółowo wskazanych - z podaniem sposobu i skutków naruszenia - w uzasadnieniu wniesionej skargi. Wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podniesiono, że to powodu choroby J. C. nie uzupełniono braków formalnych odwołania we wskazanym terminie. Skarżąca podniosła, że stan zdrowia J. C., stanowiący podstawę wniosków o przywrócenie terminu, w tym m.in. choroba powodująca jego długotrwałe przebywanie w szpitalu psychiatrycznym, w okresie, w którym należało zastosować się do wezwania organu o uzupełnienie braków odwołań, został obszernie udokumentowany załączoną dokumentacją lekarską. 3.2. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, w okresie od 4 listopada 2019 r. do 12 listopada 2019 r. nie wystąpiła tego rodzaju przeszkoda, w szczególności nagła choroba, która uniemożliwiłaby dokonanie czynności osobiście lub przy pomocy innej osoby. Nie kwestionując faktu ciężkiej choroby J. C., Sąd podzielił stanowiska DIAS, że Skarżąca nie wykazała, że choroba ta była przeszkodą nie do przezwyciężenia w wykonaniu wezwania organu w okresie od 4 do 12 listopada 2019 r., ani też w jaki sposób na brak winy w uchybieniu terminu mogłyby wskazywać późniejsze diagnozy lekarskie i hospitalizacje J. C., czy choroba drugiego wspólnika – G. P. (trwająca od 15 grudnia 2019 r. do 20 lutego 2020 r.), a także przedłożone przez M. M. pismo z 22 listopada 2019 r. Trafnie podniósł organ, że w dniach od 5 listopada 2019 r. do 12 listopada 2019 r. wspólnik G. P., nie był chory, w związku z tym mógł wyręczyć wspólnika w wykonaniu czynności urzędowych. Również w ww. czynnościach urzędowych mogły wyręczyć J. C. członkowie jego rodziny. Sąd podkreślił, że Spółka nie wskazała konkretnej daty wystąpienia przeszkody, ani daty jej ustąpienia, odsyłając do dokumentacji lekarskiej. W ocenie Sądu, brak podstaw do uznania, że to organ powinien ustalać, na podstawie dokumentacji medycznej, kiedy przeszkoda ta wystąpiła i kiedy ustała, skoro sam zainteresowany tego nie wskazuje, a przecież postępowanie w sprawie o przywrócenie terminu toczy się na jego wniosek i to on powinien wykazać spełnienie ustawowych przesłanek z art. 162 O.p. Nie można zatem uznać, że Spółka wykazała zachowanie powyższego terminu. W konsekwencji Sąd oddalił skargę. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do niniejszej skargi dokumentów w postaci "informacji dla lekarza kierującego POZ" oraz "historii zdrowia i choroby" wydanych przez lekarza specjalistę Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego nr [...] w L. Poradnia Neurochirurgiczna, na okoliczność kontynuowania leczenia i stanu zdrowia przez J. C. w okresie po dniu 15 marca do 15 kwietnia 2020 r. oraz od 15 kwietnia 2020 r., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie poprzedzających go postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2021 r.: nr 1801-IOA.4105.13.2020, nr 1801-IOA.4105.14.2020, nr 1801-IOA.4105.15.2020, i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 2 i art. 3 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, co doprowadziło do naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg, co stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia lub pominięcia, ze organ nie dopuścił się naruszenia przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216, art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: "u.p.a.") i art. 865 § 2 i 3 oraz art. 866 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: "K.c.") oraz art. 379 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1360 ze zm., dalej "K.p.c.") w zw. z art. 138o O.p. i art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez wydanie postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2021 r.: nr 1801-IOA.4105.13.2020, nr 1801-IOA.4105.14.2020, nr 1801-IOA.4105.15.2020, utrzymujących w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 września 2020 r. nr 1801-IOA.4105.43.2019, nr 1801-IOA.4105.44.2019 i nr 1801-IOA.4105.45.2019 w sprawie odmowy przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołań: z dnia 25.09.2919 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. znak 1816-SPA.4105.30.2019.KC.15, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2008 r. w wysokości 35.400,00zł, z dnia z dnia 25.09.2019 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. znak 1816-SPA.4105.31.2019.KC.15, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2008 r. w wysokości 26.600,00zł, z dnia 25.09.2019 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. znak 1816-SPA.4105.32.2019.KC.15, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 11.800,00 zł.; mimo, iż organ podatkowy w sposób nieprawidłowy, tj. z obrazą zasad właściwych dla reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego, wezwał skarżących będących wspólnikami spółki cywilnej do uzupełnienia braków formalnych wniesionych odwołań, przy czym do wspólnika G. P. nie skierował wezwania w ogóle, a wspólnik J. C. nie dysponował upoważnieniem/pełnomocnictwem szczególnym do uzupełnienia braków i podpisania wniesionego odwołania w imieniu wszystkich wspólników, a zatem organ bezzasadnie pozostawił odwołania bez rozpatrzenia, zaś Sąd I Instancji nadto bezzasadnie pominął okoliczność, że brak należytego umocowania prowadzi do nieważności postępowania; 2) art. 1 § 2 i art. 3 § 1 p.u.s.a poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, co doprowadziło do naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia lub pominięcia, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów: a) art. 162 § 1 i 2 O.p poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie skarżącym przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych: - odwołania z dnia z dnia 25.09.2019 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. znak 1816-SPA.4105.30.2019.KC.15, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2008 r. w wysokości 35.400,OOzł., - odwołania z dnia z dnia 25.09.2019 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. znak 1816-SPA.4105.31.2019.KC.15, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2008 r. w wysokości 26.600,OOzł., - odwołania z dnia z dnia 25.09.2019 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. znak 1816-SPA.4105.32.2019.KC.15, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 11.800,00 zł.; w sytuacji, w której skarżący udowodnili brak winy w uchybieniu terminowi, podczas gdy organ podatkowy wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie ustalił jaka była przyczyna uchybienia terminu, kiedy przyczyna ta ustała, ani nie wezwał skarżących, aby okoliczności te wykazali; b) art. 122 i 124 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie przez organ działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a nadto brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień do kwestii skuteczności umocowania pełnomocnika do działania w imieniu spółki, a w konsekwencji odmówienie skarżącym przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych: - odwołania z dnia z dnia 25.09.2019 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. znak 1816-SPA.4105.30.2019.KC.15, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2008 r. w wysokości 35.400,00zł., - odwołania z dnia z dnia 25.09.2019 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. znak 1816-SPA.4105.31.2019.KC.15, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2008 r. w wysokości 26.600,00zł., - odwołania z dnia z dnia 25.09.2019 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. znak 1816-SPA.4105.32.2019.KC.15, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 11.800,00 zł.; mimo, iż skarżący udowodnili brak winy w uchybieniu terminowi, a nadto wniosek o przywrócenie terminu również złożyli w terminie ustawowym, zaś Sąd I Instancji bezpodstawnie zaniechał analizy, i przez to nie ujawnił w postępowaniu istotnych dowodów - dokumentacji lekarskiej oraz nie dokonał wszechstronnych, a nawet jakichkolwiek ustaleń w zakresie tego, czy w sprawie nie została spełniona przesłanka w postaci uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi, odnośnie początku i końca terminu do uzupełnieni braków odwołań a także co do zachowania początkowego terminu złożenia wniosków o przywrócenie, przez co w konsekwencji poczynił niekorzystne dla skarżącego ustalenia i oceny, które w sposób zasadniczy i negatywny zważyły na treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. 5.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Mimo szeregu zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny, czy Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu, a także wykazała dochowanie 7-dniowego terminu do złożenia wniosku. 6.2. Stosownie do treści art. 162 § 1 i 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że przywrócenie terminu może nastąpić, jeżeli łącznie występują następujące przesłanki: został złożony wniosek o przywrócenie terminu w ciągu siedmiu dni od ustania przeszkody uniemożliwiającej dochowanie terminu, dopełnienie (wraz z wnioskiem) czynności, dla której był ustanowiony termin oraz brak winy w uchybieniu terminu. Należy stwierdzić, że w doktrynie i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż brak winy w uchybieniu terminowi zachodzi tylko wtedy, gdy dokonanie czynności było niemożliwe z uwagi na przeszkodę, której strona nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej w danych okolicznościach można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Oznacza to, że przywrócenie terminu mogą uzasadniać wyłącznie obiektywne, występujące bez woli strony okoliczności, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły dokonanie czynności w przewidzianym terminie. Innymi słowy, rozstrzygając w przedmiocie przywrócenia terminu należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i ocenić winę strony według obiektywnych mierników jej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Brak winy w uchybieniu terminowi wystąpi więc jedynie wówczas gdy przeszkoda w dokonaniu czynności zestawiona z obiektywnymi miernikami staranności prowadzi do wniosku, iż zobowiązany do dokonania określonej czynności postępowania nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu do jej dokonania, nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku. 6.3. Jakkolwiek w orzecznictwie przyjmuje się, że choroba sama w sobie wystarczająco nie uzasadnia uwzględnienia prośby o przywrócenie terminu, gdyż konieczne jest wykazanie, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1004/14), to jednak doświadczenie życiowe wskazuje, że schorzenia natury psychicznej niewątpliwie, już z samej swojej istoty, mogą uniemożliwić załatwianie spraw życia codziennego, czy też prowadzenie spraw administracyjnych i sądowych. Zaburzenia psychiczne mogą znacząco utrudniać lub uniemożliwiać całkowicie podejmowanie racjonalnych decyzji oraz działanie, w tym w szczególności formułowanie pism procesowych i dostarczenie ich do organu w ustawowym terminie bez pomocy innych osób. 6.4. Mając to na uwadze Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni aprobuje stanowisko, że zły stan zdrowia psychicznego może wystarczyć do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. W wyroku z 21 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1783/14) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast, że "prawdopodobieństwo inaczej niż udowodnienie jest środkiem dowodowym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko uwiarygodniać twierdzenia o jakiejś okoliczności faktycznej, a zatem jeżeli strona powołuje się na zły stan zdrowia związany z przewlekłą chorobą psychiczną, potwierdzoną zaświadczeniami wydanymi przez lekarzy specjalistów, psychologa oraz orzeczeniem o całkowitej niezdolności do pracy to można przyjąć, że uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu dla dokonania czynności procesowej. Zły stan zdrowia psychicznego skarżącego może być wystarczającą przesłanką do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu". Z kolei w postanowieniu z 20 stycznia 2022 r. (sygn. akt III OZ 1372/21, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jako okoliczność uzasadniająca przywrócenie terminu wskazywana była choroba nagła i obłożna. Była więc to zwykle choroba układu ruchu lub innego fizykalnego mechanizmu organizmu ludzkiego skutkująca takim upośledzeniem funkcji organizmu, który uniemożliwiał podjęcie działań własnych lub działań nakierowanych na wyręczenie się inną osobą. Choroby psychiczne stanowią szeroką i złożoną grupę dysfunkcji organizmu ludzkiego przejawiającą się w różny sposób, w tym zaburzeniami emocjonalnymi, zaburzeniami działania narządów lub objawami psychosomatycznymi. Ich istota sprowadza się jednak głównie do zaburzenia przyjętych w danej grupie społecznej wzorców zachowań, sposobów myślenia, czucia, postrzegania, innych czynności umysłowych i relacji z innymi ludźmi. W przypadku chorób psychicznych może się zdarzyć, iż strona postępowania nie będzie obłożnie chora, będzie zdolna do samodzielnego poruszania się, jej organizm nie będzie wykazywać zaburzeń w sferze fizykalnej, lecz nie będzie ona mieć świadomości otaczającej jej rzeczywistości, ani nie będzie zdolna do prawidłowego myślenia i nadawania odpowiedniego znaczenia zdarzeniom odbywającym się z jej udziałem lub jej dotyczących. Uchybienie terminu do dokonania czynności przez stronę postępowania w takim stanie uzasadnia przyjęcie (...), iż nie dopełniła jej bez własnej winy oraz uzasadnia przywrócenie terminu do dokonania tej czynności". Tym samym, kryterium należytej staranności może okazać się zawodne przy ocenie zachowania osoby chorej psychicznie, zaś zły stan zdrowia psychicznego może wystarczyć do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu (por. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1783/14, a także wyroki WSA: w Szczecinie z 23 marca 2023 r., sygn. akt II SA/Sz 122/23; w Gdańsku z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Gd 569/21; w Lublinie z 12 września 2023 r., sygn. akt II SA/Lu 346/23 oraz w Poznaniu z 16 maja 2024 r., sygn. akt IV SA/Po 97/24). 6.5. Jak wynika z przedłożonej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu dokumentacji medycznej już podczas wizyty lekarskiej w dniu 15 października 2019 r., czyli jeszcze przed otrzymaniem postanowienia DIAS z 16 października 2019 r., J. C. skarżył się m.in. na [...]. W dniu 9 grudnia 2019 r. przebywał po raz pierwszy na Oddziale Neurochirurgii Szpitala Klinicznego gdzie stwierdzono u niego m.in. [...]. W dniu 14 stycznia 2020 r. ponownie trafił do szpitala na oddział psychiatrii z uwagi m.in. na podejrzenie zaostrzenia [...]. Na oddziale psychiatrii przebywał jeszcze kilkukrotnie. Mając na uwadze powyższe należy w pełni podzielić stanowisko, że pobyt w szpitalu psychiatrycznym i bycie osobą hospitalizowaną tam wskazuje na poważny stan zdrowia. Z samej już natury schorzeń, czy dolegliwości psychicznych należy uznać też za wielce prawdopodobne, że także w czasie poprzedzającym przyjęcie do szpitala psychiatrycznego i podjęcie hospitalizacji stan zdrowia J. C. mógł stanowić o przeszkodzie uprawdopodabniającej brak jego winy w niedochowaniu terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji wymiarowej. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, że przy ocenie braku winy w uchybieniu terminu należy brać pod uwagę okoliczność, że J. C. w dokonaniu czynności mógł wyręczyć wspólnik lub członkowie jego rodziny. Nie można się zgodzić z taką oceną bowiem nie uwzględnia ona wpływu choroby J. C. na jego procesy poznawcze i decyzyjne. W przedmiotowej sprawie należy odnotować, że to J. C. odebrał postanowienie wzywające do usunięcia braków formalnych odwołania. Jak wskazano już powyżej w przypadku chorób psychicznych osoba może nie mieć świadomości otaczającej jej rzeczywistości, ani nie będzie zdolna do prawidłowego myślenia i nadawania odpowiedniego znaczenia zdarzeniom odbywającym się z jej udziałem lub jej dotyczących. Nie zasługuje także na aprobatę stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Spółka nie wykazała zachowania 7-dniowego terminu określonego w art. 162 § 2 O.p. ponieważ nie wskazała konkretnej daty ustąpienia przyczyny uchybienia terminowi. Jak wskazano już powyżej wspólnik spółki cywilnej P. cierpi na zaburzenia psychiczne w stopniu uzasadniającym jego wielokrotną hospitalizację, a zatem trudno w przypadku takiej choroby wymagającej długotrwałego leczenia wskazać konkretny termin ustania przyczyny. Mając na uwadze powyższe zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 O.p. 6.7. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty kasacyjne, tj. naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 865 § 2 i 3 oraz art. 866 k.c. oraz art. 379 pkt 2 K.p.c. w zw. z art. 138o O.p. i art. 169 § 1 i § 4 O.p. ponieważ w skardze do Sądu pierwszej instancji nie wskazywano na ich naruszenie i nie były przedmiotem oceny przez WSA, a zarzutu kasacyjnego w powyższym zakresie nie powiązano z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z "informacji dla lekarza kierującego POZ" oraz "historii zdrowia i choroby" wydanych, na okoliczność kontynuowania leczenia i stanu zdrowia J. C. uznając, że nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. 7. W kontekście powyższych rozważań, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, rozpoznał skargi i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 24 lutego 2021 r. nr 1801-IOA.4105.13.2020, 1801-IOA.4105.14.2020 i 1801-IOA.4105.15.2020 oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 2 września 2020 r., nr 1801-IOA.4105.43.2019, nr 1801-IOA.4105.44.2019 i nr 1801-IOA.4105.45.2019. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. W. Gurba S. Golec M. Olejnik