I FSK 258/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2888/21 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2021 r. nr 1401-IOV-2.4103.123.2021.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz V. sp. z o.o. w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2888/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 maja 2021 r. oraz orzekł o kosztach postępowania na rzecz spółki. Stan sprawy był następujący. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 24 kwietnia 2021 r., określił skarżącej (poprzednia nazwa: C. Sp. z o.o.) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2016 r. w wysokości 70.628,00 zł i za październik 2016 r. w wysokości 113.062,00 zł. W toku prowadzonego postępowania NMPUS ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę we wrześniu i październiku 2016 r. był handel hurtowy artykułami spożywczymi, produktami szybkozbywalnymi (FMCG), w tym słodyczami. Spółka w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości odpowiednio za wrzesień 202.777,00 zł i za październik 255.759,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. wynikała przede wszystkim z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych, tj. art. spożywczych i ich sprzedaży zrealizowanej w ramach eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do których ma zastosowanie preferencyjna 0% stawka VAT. Organ stwierdził, iż obrót towarem w postaci jajek Kinder Surprise 20g, który był przedmiotem sprzedaży przez skarżącą na rzecz podmiotu I. s.r.o. z/s w Czechach stanowił element zorganizowanego procederu polegającego na transakcjach, które pozornie są rynkowymi transakcjami handlowymi, podczas gdy w rzeczywistości ich celem jest wykorzystanie konstrukcji VAT do uzyskania nienależnych korzyści, tj. otrzymanie z budżetu państwa zwrotu VAT nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie łańcucha transakcyjnego. W ocenie organu I instancji okoliczności sprawy wskazują na świadome uczestnictwo skarżącej w procederze zrealizowanym w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i wy łudzenia VAT. zaś sama Spółka jest beneficjentem korzyści w postaci zwrotu VAT. Wobec powyższego organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT, zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur nr [...] z dnia 29 września 2016 r. oraz nr [...] z dnia 11 października 2016 r. wystawionych przez W. Sp. z o.o. Organ ustalił, że spółka zawyżyła podatek naliczony odpowiednio: w rozliczeniu VAT za 09/2016 o kwotę 132.149,00 zł, w rozliczeniu VAT za 10/2016 o kwotę 142.697,00 zł. Zdaniem organu, spółka nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie obrotu przedmiotowym towarem. Tym samym dokonane przez nią czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Podobnie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ocenie NPMUS nie były realizowane przez spółkę w celu gospodarczym, a jedynie dla wyłudzenia VAT. W konsekwencji nie mogły zostać uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Zgromadzony materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że zarówno podmioty, których dotyczyły sporne faktury, jak również skarżąca, byli ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Celem deklarowanych przez stronę czynności zakupu towaru w postaci jajek Kinder Niespodzianka 20g oraz kawy Jacobs Kronung 500g i jego dalszej odsprzedaży w ramach WDT na rzecz I. s.r.o. nie było faktyczne i rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku tych transakcji zdaniem Naczelnika PMUS, mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, a spółka była głównym beneficjentem tego procederu - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terytorium Polski, co wyklucza, iż była nieświadomym uczestnikiem w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. 1.3. Decyzją z dnia 8 października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Spółka w skardze wywiedzionej do WSA w Warszawie zarzuciła, że decyzja DIAS wydana została z naruszeniem: 1. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; b) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.); c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT; d) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 2. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 O.p.; b) art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.; c) art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 180, art. 188 i art. 200 § 1 O.p.; d) art. 145 § 2 w zw. z art. 1383 § 1 i art. 138g O.p.; e) art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego; f) art. 2, art. 7 i art. 22 Konstytucji RP. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie z dnia 16 sierpnia 2022 r. o wstąpieniu do postępowania zawiadomił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę spółki uwzględnił. 3.2. Przystępując do rozstrzygnięcia sporu WSA przypomniał o wydanym w odniesieniu do spółki wyroku z dnia 24 lutego 2022 r., III SA/Wa 1474/21. 3.3. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dowiódł, że w przypadku transakcji dostaw jajek Kinder Surprise miał miejsce karuzelowy obrót tym towarem. Organ wskazał przebieg transakcji, tłumacząc, że za znikającego podatnika w tym łańcuchu uznano spółkę I. Sp. z o.o., zaś pozostałe podmioty pełniły rolę bufora lub brokera. Towar po wprowadzeniu go do Polski z terytorium Czech, po kilkukrotnej sprzedaży na terytorium kraju, ponowienie, tym razem w warunkach WDT, trafiał do Czech. 3.4. Natomiast inaczej rzecz się ma w przypadku obrotu kawą Jacobs Kronung, tu bowiem choć DIAS przyjmuje, że w łańcuchu dostaw również wystąpiły podmioty nierzetelne (l2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.), to jednak nie wykazał, że obrót tym towarem miał miejsce w ruchu charakterystycznym dla "karuzeli podatkowej", co znaczy, jak dostrzega sam organ (s. 40 uzasadnienia skarżonej decyzji), że towar krąży pomiędzy tymi samymi kontrahentami w ramach sztucznie wydłużonego łańcuch dostaw, trafiając do miejsca, z którego został wprowadzony. DIAS stwierdził natomiast, że nie sposób jest ustalić pochodzenia towaru, a jako pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw kawy Jacobs Kronung wskazuje polską spółkę z o.o. mającą prowadzić działalność gospodarczą I2.. To może sugerować, że transakcje te nie miały charakteru karuzeli podatkowej, a służyły legalizacji towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. W obu tych przypadkach może dochodzić do popełniania oszustwa polegającego na wyłudzeniu podatku VAT przy zastosowaniu mechanizmu WDT, tym niemniej ich schemat jest nieco inny, natomiast organy obu instancji zarówno w przypadku łańcuch dostaw jajek Kinder Surprise, jak i kawy Jakobs Kronung posługują się pojęciem karuzeli podatkowej, co wskazuje na brak dokładnej oceny stanu faktycznego sprawy i posługiwanie się przez organy swoistymi uproszczeniami. To stanowi naruszenie art. 122 i 124, a także art. 191 O.p. 3.5. Sąd zwrócił też uwagę pewną rozbieżność - otóż Naczelnik PMUS uznał za ustalone, że skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w transakcjach polegających na oszustwie podatkowym, natomiast zdaniem Dyrektor IAS, skarżąca "nieświadomie brała udział w karuzeli podatkowej". Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, zmieniając ocenę charakteru udziału podatnika w karuzeli podatkowej z udziału świadomego na udział nieświadomy, w istocie dokonuje innej oceny dowodów niż organ I instancji. Przyczyny owej zmiany oceny powinny zostać wyraźnie wskazane w uzasadnieniu decyzji, gdyż ma to zasadnicze znaczenie w danej sprawie. Zauważyć należy przy tym, że w niniejszej sprawie kluczowym dowodem, w ocenie organu I instancji, wskazującym na świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej była kwestia wiedzy A. M. o dostawach towaru - jajek Kinder Surprise 20g i kawy Jacobs Kronung. Oba organy uznały wprawdzie wyjaśnienia A. M. oraz pełnomocnika skarżącej za niewiarygodne. Natomiast w ocenie Dyrektora IAS, fakt ten jest potwierdzeniem, że spółka V. oferowała I. towar w postaci kawy Jacobs Kronung i jajek Kinder Surprise zanim jej dostawca, tj. W. Sp. z o.o. weszła w jego posiadanie. Ocena powyższego dowodu dokonana przez organ odwoławczy nie odnosi się więc do charakteru udziału skarżącej w karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy nie wskazuje też jednoznacznie, czy dowód ten należy ocenić jako wskazujący na świadomy udział skarżącej w karuzeli VAT, czy też wyjaśnienia skarżącej, w tym wyjaśnienia A. M., skutkowały inną oceną niż ocena organu I instancji. Okoliczność wiedzy skarżącej o wcześniejszych transakcjach, na co wskazuje organ odwoławczy, nie może świadczyć o nieświadomym charakterze udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy nie oceniając powyższej okoliczności w istocie nie dokonał zatem oceny dowodu w aspekcie zasadniczej okoliczności sprawy, tj. charakteru udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu organ odwoławczy naruszył w ten sposób art. 240 § 4 art. 191 i art. 187 § 1 O.p. 3.6. W ocenie Sądu okoliczności sprawy (brak ryzyka ekonomicznego i bardzo szybki przebieg transakcji w łańcuchach) nie świadczą o nieświadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym – karuzeli podatkowej. Z kolei okoliczności niedochowania należytej staranności (dobrej wiary) muszą być odniesione do wzorca należytej staranności. Sąd nie podzielił przy tym poglądu organu, że zachowaniem należytego kupca jest wizytacja siedzib kontrahentów, w szczególności zlokalizowanych za granicą. Organ odwoławczy nie przedstawił również wiarygodnych danych, że kontrahent W. Sp. z o.o. był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w małych rozmiarach oraz że był podmiotem nieznanym na rynku obrotu ww. towarem. Brak owych informacji pochodzących chociażby z KRS oraz sprawozdań finansowych powoduje, że powyższa refleksja organu nie znajduje wyrazu w materiale dowodowym i pozostaje wyłącznie spekulacją. Formując zaś zarzut zakupu towaru od Spółki W. Sp. z o.o., a nie jak w przypadku innych transakcji, o których wspomina, od producentów, bądź od dużych sieci handlowych nie wyjaśnia, w czym upatruje uchybienia. W zakresie wykazania nienależytej staranności skarżącej organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120 i 122 a także art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.7. Kierując się dyspozycją art. 141 § 4 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.), Sąd wskazał na konieczność ponownej analizy materiału dowodowego w jego całokształcie. Nie jest przy tym dopuszczalne, tak jak uczynił to w uzasadnieniu decyzji organ I instancji, odwoływanie się do "materiału dowodowego", czy "ustaleń poczynionych w sprawie", lecz konieczne jest wskazanie, jakie konkretnie materiały czy dowody pozwoliły uznać dany fakt za ustalony. Natomiast w przypadku ponownego orzekania przez organ odwoławczy niezbędne będzie wskazanie, w oparciu o jakie dowody organ zdecydował się dane okoliczności zakwalifikować w sposób odmienny aniżeli uczynił to organ I instancji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu, iż został on wydany z naruszeniem: I. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek stwierdzenia wadliwości uzasadnienia decyzji podatkowych poprzez uznanie, że organy podatkowe w przypadku obrotu dwoma różnymi rodzajami towarów, w odmiennych schematach transakcji, posługiwały się w sposób nieuprawniony pojęciem karuzeli podatkowej, co wskazuje na brak dokładnej oceny stanu faktycznego sprawy i posługiwanie się swoistymi uproszczeniami, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie do takich naruszeń nie doszło, bowiem dokonane na podstawie wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego - ustalenia faktyczne dotyczące przebiegu spornych transakcji hurtowego obrotu artykułami spożywczymi, dawały podstawę do zastosowania przywoływanych przepisów prawa materialnego, co wynikało zarówno z akt postępowania, jak i z treści decyzji podatkowych, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 4, art. 191 i art. 187 § 1 i art. 127 O.p. poprzez uchylenie decyzji podatkowej na skutek: braku uzasadnienia dla dokonania odmiennej niż w decyzji organu I instancji oceny, gdzie stwierdzono działanie ze świadomością, stanu świadomości podatnika przy dokonywaniu przez niego obrotu towarem przez organ II instancji, który stwierdził brak dołożenia należytej staranności w relacjach handlowych, braku dokonania oceny dowodu z dokumentów - korespondencji mailowej, dotyczącej zamówienia towaru i oferowania go do sprzedaży przez spółkę w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło, biorąc pod uwagę, że organ odwoławczy stosownie do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest uprawniony i zobowiązany do ponownej oceny materiału dowodowego, przywoływany dowód był przedmiotem oceny, zaś wskazywane braki uzasadnienia decyzji podatkowej organu II instancji nie miały wpływu na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 122, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania dowodowego, stwierdzając niedochowanie dobrej wiary przez skarżącą w ramach spornych transakcji na skutek: wadliwej oceny okoliczności braku weryfikacji siedziby kontrahentów przez podatnika, - braku zebrania materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że doszło do zaistnienia okoliczności braku dołożenia należytej staranności, gdyż nie wykazano, że kontrahent spółki – W. Sp. z o. o. był faktycznie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w małych rozmiarach i nieznanym na rynku obrotu towarami spożywczymi, a także nie dokonano porównania w zakresie rodzaju towaru, będącego przedmiotem obrotu, treści umów wiążących kontrahentów, ceny sprzedaży towaru w ramach transakcji realizowanych z W. Sp. z o.o. z tymi, które były wykonywane przez podatnika z innymi kontrahentami, w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania ustaleń w sprawie, a dokonana ocena jego całokształtu prowadziła do stwierdzenia zaistnienia przesłanki braku dochowania należytej staranności przez podatnika w ramach dokonywania spornych transakcji, zaś realizacja zaleceń Sądu, w ocenie organu odwoławczego, nie jest niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy i nie ma wpływu na jej wynik. Organ wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie; o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania od organu. 4.3. Pismem procesowym z dnia 16 grudnia 2024 r. spółka podsumowała i uzupełniła swoją argumentację w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano trzy zarzuty naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, przy czym w każdym z tych zarzutów przepisy Ordynacji podatkowej zostały podparte następującymi przepisami obowiązującymi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego są one niezasadne. Za najdalej idący należy uznać zarzut nierozpoznania istoty sprawy. Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia – por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III OSK 2718/23. Co szczególnie istotne, polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – wyrok NSA z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1551/23. Fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez organ nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne, czy też jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie usprawiedliwiała zarzutu naruszenia art. 141 § 4, art. 133 § 1 czy art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji orzekał bowiem na podstawie akt sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w ww. przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Również przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 988/23), a do tego zdaje się w istocie zmierzać kasator. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w czym konkretnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej upatruje mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Jego argumentacja prowadzi do tego, że Sąd wojewódzki powinien był dojść do wniosku, że przy zachowaniu należytej staranności spółka mogła i powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego. Dalej, wskazując, że "zalecenia do realizacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy nie zostały sformułowane w sposób, który umożliwiłby organom podatkowym dokonanie rozstrzygnięcia zgodnego z wyrokiem Sądu" – nadal nie wiadomo, jakie to wątpliwości w tym zakresie ma organ, co konkretnie pozostaje dla niego na tyle niezrozumiałe, że pozbawia go możliwości wydania rozstrzygnięcia. W opinii NSA tymczasem, wskazania zawarte na s. 32 uzasadnienia wyroku są jasne i klarowne. Nadmienić wypada, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wysoce sformalizowanym, a Naczelny Sąd Administracyjny – związany na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. jej granicami – nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji jej autora. 5.3. Nawet jednak pominąwszy te niedostatki skargi kasacyjnej, NSA stoi na stanowisku, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo ocenił, że okoliczności sprawy wskazują na brak dokonania dokładnej oceny stanu faktycznego sprawy i posługiwanie się "swoistymi uproszczeniami", co stanowi naruszenie art. 122 (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym), art. 124 (zasada przekonywania strony) i art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Sąd dokładnie wskazał i wyjaśnił (s. 26-27 uzasadnienia skarżonego wyroku), dlaczego uznał, że w przypadku obrotu kawą Jacobs Kronung, dokonana przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego może sugerować, że transakcje te nie miały charakteru karuzeli podatkowej, a służyły legalizacji towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. 5.4. Nie sposób było też zostawić bez komentarza istotnej rozbieżności, a mianowicie tego, że organ I instancji uznał, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwach podatkowych, a zdaniem organu odwoławczego "nieświadomie brała udział w karuzeli podatkowej". W takiej sytuacji organ odwoławczy, zmieniając ocenę charakteru udziału podatnika w karuzeli podatkowej z udziału świadomego na udział nieświadomy, dokonując tym samym innej oceny dowodów niż organ I instancji, powinien przyczyny takiej zmiany oceny wyraźnie wskazać w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w decyzji organu odwoławczego brak oceny chociażby okoliczności wiedzy skarżącej o wcześniejszych transakcjach, co prowadzić musi do wniosku o niedokonaniu przezeń oceny dowodu w aspekcie zasadniczej okoliczności sprawy, a mianowicie charakteru udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, co niewątpliwie stanowi naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, że ocena dowodów musi być jednoznaczna, a nie pozostawiać pole do spekulacji zarówno przez skarżącą, jak i Sąd "co organ miał na myśli" przywołując dany dowód. Jednoznaczna ocena dowodów, szczególnie w sytuacji zmiany przez organ odwoławczy oceny charakteru udziału podatnika w oszustwie podatkowym, ma zasadnicze znaczenia dla danej sprawy, w szczególności w odniesieniu do weryfikacji poprawności tej oceny. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też wniosek, do jakiego doszedł Sąd I instancji, a mianowicie, że ocenione w ich całokształcie okoliczności sprawy (takie jak m.in. brak ryzyka gospodarczego czy bardzo szybki przebieg transakcji w łańcuchach) nie świadczą automatycznie o nieświadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym. 5.6. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie może być uznany za skuteczny zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 5.7. Z uwagi na fakt, że podniesione przez organ zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.) Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski