I FSK 257/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1216/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr 1401-IOA.4033.40.2022.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2022r. sygn. akt III SA/Wa 1216/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2022r., nr 1401-IOA.4033.40.22.BJ oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z dnia 3 czerwca 2020r., nr 1432-SKP.PIN4.500.26.P75551.BA91924.2020.AS.BS.AJ z w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2019r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2019r., dokonanego postanowieniem NUS z dnia 3 czerwca 2020r. Postanowienie NUS, zaskarżone zażaleniem, zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia 12 sierpnia 2020r. Na to ostatnie Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, którą oddalono. Następnie, NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej, wyrokiem 23 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 554/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie DIAS z dnia 12 sierpnia 2020r. Po ponownym rozpatrzeniu kwestii zasadności przedłużenia terminu do dokonania zwrotu DIAS postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2022r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 3 czerwca 2020r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze uchybienia w uzasadnieniu uchylonego postanowienia DIAS z dnia 12 sierpnia 2020r. oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku NSA, a także okoliczności, które zostały przywołane w zaskarżonym postanowieniu DIAS z dnia 12 kwietnia 2022r., nie sposób zgodzić się z organem, że zaprezentowana argumentacja uzasadniała przedłużenie terminu zwrotu VAT, dokonane postanowieniem NUS z dnia 3 czerwca 2020r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uwzględniając stanowisko przedstawione w prawomocnym orzeczeniu, należało przyjąć, że postanowienie DIAS z dnia 12 kwietnia 2022r. nie uzasadnia dostatecznie potrzeby przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zasadniczo bowiem DIAS przytacza tę samą argumentację, która została już negatywnie oceniona przez NSA. Przywołane okoliczności są nadal podane w sposób ogólnikowy, bez wskazania na konkretne wątpliwości, jakie w dniu wydawania postanowienia przez NUS (3 czerwca 2020r.) budziły zasadność zwrotu – jak, zgodnie ze stanowiskiem judykatury i doktryny prawa podatkowego, wymaga tego art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i jak wynika to ze wskazań zawartych w wyroku NSA. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż w pewnej części treść uzasadnienia stanowi proste powielenie tego, co znajdowało się już w postanowieniu organu uchylonym wyrokiem NSA. DIAS ponownie bowiem wskazuje, że skarżąca realizowała projekt badawczy współfinansowany przez N. W związku z realizacją powyższego projektu strona zawarła w dniu 18 grudnia 2017r. z N. umowę o dofinansowanie projektu na badania przemysłowe i prace rozwojowe wykonywane przez stronę. W celu realizacji projektu strona dokonywała zakupu urządzeń - elementów linii/instalacji pilotażowej od G. sp. z o.o. oraz innych elementów dotyczących m.in. budowy reaktora. W dniu 6 września 2019r. w Spółce została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres: 08/2018r. - 06/2019r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że zakres wykonywanych w ramach etapów prac merytorycznych nie jest zgodny z zaplanowanymi we wniosku o dofinansowanie w okresie objętym kontrolą nie uzyskano zaplanowanych wyników projektu oraz istnieje ryzyko nieosiągnięcia zaplanowanych celów projektu. DIAS nadmienił, że NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 29 października 2021r. stwierdził m.in., że w rejestrze zakupu za styczeń 2019r. wykazano faktury dotyczące realizacji projektu, w związku z czym strona zawyżyła podatek naliczony o 20 778 zł. Ponadto w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że transakcje zawierane przez skarżącą miały pozorny charakter. W związku z powyższymi ustaleniami NUS stwierdził, że strona odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową linii pilotażowej naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach DIAS uznał, że przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia. DIAS stwierdził również, że przyczyną przedłużenia terminu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" konstrukcja transakcji, sposób prowadzenia działalności przez stronę, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym. 1.3. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma nadal charakter ogólnikowy. Nic w jego treści nie wskazuje, jakie konkretnie wątpliwości powziął organ podatkowy dokonując przedłużenia terminu zwrotu VAT. W dalszym ciągu DIAS wskazuje w istocie jedynie na okoliczności związane z kontrolą projektu prowadzoną przez N. W decyzji brak jest natomiast argumentacji dotyczącej tego, co wzbudziło podejrzenie NUS i z jakich powodów konieczne było dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagały sprawdzenia. DIAS, poza powtórzeniem argumentacji, która już została zdyskredytowana przez NSA, przytacza jedynie fragmenty wydanej w sprawie decyzji wymiarowej, nie wskazuje natomiast na wątpliwości istniejące w dniu wydawania postanowienia przez NUS. W ocenie Sądu, DIAS nie może uzasadniać zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT, powołując się wyłącznie na okoliczności ustalone i czynności podjęte – już po wydaniu postanowienia. Należy bowiem pamiętać, że DIAS miał wskazać co przemawiało za przedłużeniem terminu zwrotu VAT w dniu 3 czerwca 2020r., a nie wypowiadać się w kwestii zasadności zwrotu. Sam fakt wydania decyzji wymiarowej kwestionującej zwrot nie może automatycznie konwalidować braków w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, wydanym półtora roku przed wydaniem decyzji wymiarowej. 1.4. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego przez uznanie, że przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2019r. nastąpiło wobec braku wykazania spełnienia przesłanek pozwalających na przedłużenie terminu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji braku podstaw do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazującego, że postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku może zostać wydane, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, w sytuacji kiedy w analizowanej sprawie wystąpiła ta przesłanka i organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, iż: – uzasadnienia postanowień naruszają ww. reguły postępowania, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy; – organ nie wyjaśnił jakie konkretne wątpliwości powziął, dokonując przedłużenia terminu zwrotu VAT, podczas gdy rozstrzygnięcia organu zawierają wszystkie wymagane prawem elementy i pozwalają na odtworzenie motywów oraz przyczyn dodatkowej weryfikacji przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu; – organy podatkowe naruszyły ww. przepisy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy z uwagi na sposób w jaki uzasadniono postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za czerwiec 2019r., które w ocenie Sądu zostało wydane z naruszeniem prawa ze względu na brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu i nie wskazanie wątpliwości do wyjaśnienia przez organ; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, iż organ nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku NSA z 23 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 554/21. 2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w odniesieniu do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za inne okresy rozliczeniowe, jednakże na tle analogicznego stanu faktycznego, to jest realizacji projektu współfinansowanego przez N. i wątpliwości jego przedstawicieli co do celowości dalszego utrzymywania projektu, Naczelny Sąd Administracyjny uznawał, że organy podatkowe niedostatecznie uzasadniały przekonanie o potrzebie dalszej weryfikacji rozliczeń podatnika (wyroki NSA: z dnia 23 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 328/21, sygn. akt I FSK 779/21, sygn. akt I FSK 864/21, sygn. akt 1811/21, sygn. akt I FSK 1844/21, z dnia 28 czerwca 2022r., sygn. akt I FSK 563/22, z dnia 13 kwietnia 2022r., sygn.. akt I FSK 133/22 oraz I FSK 76/22). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni akceptuje poglądy prawne tam zaprezentowane i przyjmuje je za własne, w szczególności, że rozpoznawane zarzuty i podstawy kasacyjne w tych sprawach są właściwie zbieżne. 3.4. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zajęto zasadne stanowisko, że dokonując przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2019r., nie wykazano z jakich powodów konieczne było badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagały sprawdzenia. Jak zaznaczono powyżej, na co zwracał już uwagę NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 554/21, a która to argumentacja pozostaje nadal aktualna, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie to stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001r., C-78/00 K. v. R.; wyrok TSUE z 18 października 2012r., C-525/11 M. v. V.). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2019r., I FSK 97/19, z 2 dnia września 2021r., I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS nie spełnia ww. warunków. DIAS w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia przytoczył i dokonał wykładni regulacji prawnych, które mają w sprawie zastosowanie (w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), następnie wskazał, że w spółce została wszczęta 6 września 2019r. kontrola podatkowa, w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że zakres wykonywanych w ramach etapów prac merytorycznych nie jest zgodny z zaplanowanymi we wniosku o dofinansowanie w okresie objętym kontrolą nie uzyskano zaplanowanych wyników projektu oraz istnieje ryzyko nieosiągnięcia zaplanowanych celów projektu. W związku z powyższym, NUS postanowieniem z dnia 10 listopada 2020r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe. Następnie DIAS opisał jakie czynności zostały dokonane w ramach prowadzonego postępowania. Zaznaczył w szczególności, że w dniu 14 października 2020r. został przesłuchany w charakterze świadka M. C. zaś w dniu 27 listopada 2020r. Z. W. (świadkowi wskazani przez Pełnomocnika Spółki). Pismem z dnia 7 maja 2021r. NUS, w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi wezwał R. W. na przesłuchanie w charakterze strony. W dniu 21 maja 2021r. do organu podatkowego wpłynęło pismo pełnomocnika strony z prośbą o możliwość pisemnych wyjaśnień zamiast przesłuchania strony, z uwagi na zły stan zdrowia R. W., zaś w dniu 21 czerwca 2021r. wpłynęło pismo R. W. z dnia 18 czerwca 2021r. z wyjaśnieniami. Następnie, postanowieniem z dnia 27 lipca 2021r. włączono jako dowód w sprawie pismo N. z dnia 28 kwietnia 2021r. wraz załącznikiem, z którego wynika, że ww. Instytucja rozwiązała ze Spółka umowę dofinansowania. Następnie DIAS stwierdził, że przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia. W opinii DIAS, materiał dowodowy i informacje organu znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazują, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia strony, ponieważ w terminie przypisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez stronę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Uzasadnienie postanowienia DIAS nie zawiera natomiast jakiejkolwiek wzmianki o konkretnych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile organ przybliżył przebieg kolejnych czynności procesowych przeprowadzonych w sprawie i cel dla realizacji którego są podejmowane (kontrola prawidłowości rozliczeń i ustalenie, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny), to w wypowiedzi organu brak jest wyjaśnienia, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, z którymi związany jest zwrot VAT, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. Taki sposób sformułowania uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie może być uznany za wystarczający. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Jak już wyżej podkreślono, w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu nie wskazano na jakiekolwiek okoliczności faktyczne, które spowodowały u NUS wątpliwości co do rzeczywistego charakteru danych wykazanych w złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 za styczeń 2019r. Uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego nie wyjaśniało, jakie konkretne wątpliwości przemawiają za przedłużeniem terminu. Organ zaprezentował przebieg postępowania, czynności podejmowane w jego ramach, natomiast nie wytłumaczył, jakiego rodzaju wątpliwości przesądziły o powstrzymaniu się ze zwrotem podatku od towarów i usług i przedłużeniem terminu do dokonania tej czynności. Samo zaprezentowanie czynności dokonywanych w postępowaniu, a więc pokazanie jego dynamiki, nie może uchodzić za dostateczne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Niewątpliwie umotywowaniem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie nie mogła być okoliczność istnienia wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika oraz determinujących potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku. Należy w tym miejscu odnotować, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych powyżej wyrokach oraz w wyroku z dnia 23 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 554/21, w których wypowiadał się w stosunku do postanowień organu odwoławczego, nie zawierających – podobnie jak w niniejszym przypadku – argumentacji pokazującej na istnienie wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika oraz determinujących potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią ww. przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, który słusznie przyjął, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowym jest wydanie przez NSA wyroku z dnia 23 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 554/21, który wiąże zarówno organy jak i Sąd. Związanie oceną prawną i wskazaniami dotyczy również Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w danej sprawie, w której uprzednio został wydany prawomocny wyroku sądu administracyjnego. Związanie oceną prawną oznacza zakaz formułowania przez organy i sąd nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym, i zobowiązanie do podporządkowania się im w pełnym zakresie (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2007 roku, sygn. akt II FSK 1128/06, z dnia 8 stycznia 2020r., sygn. akt I OSK 403/19 oraz z dnia 23 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 592/18). Ocena prawna może dotyczyć m.in. stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena prawna dotyczy tym samym całokształtu dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania są konsekwencją wyrażonej oceny prawnej odnośnie dotychczasowego postępowania i zawierają wytyczne co do sposobu postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1233/12). Wskazania określają czynności, które winien w sprawie podjąć organ administracyjny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż uwzględniając stanowisko przedstawione w prawomocnym orzeczeniu, należało przyjąć, że postanowienie DIAS z dnia 12 kwietnia 2022r. nie uzasadnia dostatecznie potrzeby przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zasadniczo bowiem DIAS przytacza tę samą argumentację, która została już negatywnie oceniona przez NSA. Przywołane okoliczności są nadal podane w sposób ogólnikowy, bez wskazania na konkretne wątpliwości, jakie w dniu wydawania postanowienia przez NUS (3 czerwca 2020r.) budziły zasadność zwrotu – jak, zgodnie ze stanowiskiem judykatury i doktryny prawa podatkowego, wymaga tego art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jak wynika to ze wskazań zawartych w wyroku NSA. 3.7. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśniono, na jakich przesłankach faktycznych oparto się przedłużając termin zwrotu różnicy podatku i że wydano je z naruszeniem art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Sylwester Marciniak Marek Zirk-Sadowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA