I FSK 2563/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 191/21 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2020 r. nr 2401-IOV3_.4103.109.2020.HSO UNP: 2401-20-217044 w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 191/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. sp. z o.o. w J. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub organ odwoławczy) z 18 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sadów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.). 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę faktyczną wyroku: Pismem z 29 października 2019 r. pełnomocnik - adwokat, działając w imieniu J. sp. z o.o. wniósł o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji organu pierwszej instancji z 24 października 2018 r. w zakresie: "Czy na podstawie przeprowadzonego postępowania organ przyjął, iż czynności prawne dokonywane między spółką J. Sp. z o. o. a F. oraz S. Sp. z o. o. były pozornymi czynnościami prawnymi?". Uzasadniając powyższe pełnomocnik wskazał, że w wydanej decyzji organ pierwszej instancji wielokrotnie wypowiedział się w kontekście pozorności transakcji dokonywanych przez podmioty występujące w ustalonym łańcuchu dostaw, implikując tym samym, że w optyce organu podatkowego czynności dokonywane pomiędzy skarżącą spółką a S. sp. z o.o. i F. były pozornymi czynnościami prawnymi, natomiast w żadnej części decyzji organ nie wypowiada się w bezpośredni sposób co do tej okoliczności. W dalszej części uzasadnienia wniosku pełnomocnik przytoczył wypowiedzi organu podatkowego, które przemawiają za przyjęciem, że: "de facto organ uznał czynności prawne między wyżej wskazanymi podmiotami za czynności pozorne". Zdaniem pełnomocnika powyższe spowodowało niejasność wydanej decyzji, gdyż za podstawę jej wydania przyjęto art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a nie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej powoływana jako u.p.t.u. Ponadto pełnomocnik wskazał, że w orzecznictwie i w doktrynie widoczny jest spór co do określenia różnic zachodzących między fakturą dokumentującą czynność, która nie została dokonana, a fakturą dokumentującą czynność pozorną. Podniósł też, że w realiach przedmiotowej sprawy dochodziło, co organ sam w istocie stwierdza, do faktycznego przemieszenia towaru i w ocenie organu czynności te miały na celu upozorowanie tych transakcji na rzeczywiste transakcje gospodarcze. Natomiast, powołane w decyzji, uregulowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w której wskazane w fakturze VAT świadczenie w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazanej dacie, bądź w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1137/15; CBOSA). 1.3. Postanowieniem z 20 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z 24 października 2018 r. Organ odwoławczy wskazanym na wstępie postanowieniem nie uwzględnił wniesionego zażalenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że treść decyzji z 24 października 2018 r. nie zawiera sformułowań, które mogłyby rodzić wątpliwości odnośnie do wydanego rozstrzygnięcia i podlegałyby wyjaśnieniu w trybie art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. Zdaniem organu strona skarżąca nie ma wątpliwości co do treści decyzji, lecz odnośnie do kwalifikacji prawnopodatkowej czynności zakupu od ww. kontrahentów. W ocenie organu treść odwołania, które skarżąca spółka wniosła od powołanej decyzji wskazuje, że skarżąca zrozumiała treść decyzji i motywy faktyczne oraz prawne, którymi organ kierował się wydając tę decyzję. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę skarżącej spółki. Zdaniem sądu wątpliwości sformułowane we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie dotyczą w dużej mierze ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny związany z odniesieniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Uzasadnienie decyzji z 24 października 2018 r. było dla strony jasne. Świadczy o tym okoliczność wniesienia odwołania od tej decyzji, w którym w sposób szczegółowy strona odniosła się do oceny prawnej zawartej w tej decyzji. Z odwołania wynika, że strona rozumie treść decyzji i zawartą w niej ocenę prawną stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego. Zdaniem sądu z wniosku strony skarżącej o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji organu pierwszej instancji z 24 października 2018 r. wynika, że strona składając ten wniosek zakwestionowała ustalenia faktyczna wskazane jako podstawa faktyczna decyzji oraz kwalifikację prawną tych ustaleń. Uwagi strony skarżącej skupiają się na rozbieżności dokonanej przez organ oceny prawnej i stanu faktycznego, którego ocena ta dotyczy. Rozbieżność ta polega na tym, że w uzasadnieniu decyzji organ zawarł stwierdzenia wskazujące na to, że czynności dokonane przez skarżącą spółkę były pozorne, a skutki prawnopodatkowe tych czynności określił na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który swym zakresem nie obejmuje faktur stwierdzających czynności pozorne. Zdaniem sądu w ww. decyzji w sposób jasny i zrozumiały wyjaśniono, jak organ ocenił czynności prawne dokonywane między stroną skarżącą a jej kontrahentami, o czym świadczy również treść wniesionego przez pełnomocnika odwołania. Także w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wyjaśniono w sposób odpowiedni przesłanki świadczące o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 215 § 2 O.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 2 (sic) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej jako: P.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 § 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż wskazywane przez stronę wątpliwości dotyczą w dużej mierze ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny związany z odniesieniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych co do przepisu prawa materialnego, a przez to nie mogą być usuwane w trybie art. 215 § 2 O.p., podczas gdy wniosek strony o wyjaśnienie wątpliwości w żadnym razie nie odnosi się do ustaleń faktycznych i nie ma merytorycznego charakteru, jak również nie zmierza do wydania niejako nowego rozstrzygnięcia bądź do uzupełnienia już wydanego rozstrzygnięcia, lecz odnosi się do istoty wydanej decyzji, a to jest jej treści, a co za tym idzie podpada pod zakres zastosowania art. 215 § 2 O.p., gdyż dotyczy jedynie wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji jak rozumiał sens użytych w wydanej decyzji sformułowań, ponieważ treść wypowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. pozostaje niejednoznaczna i niejasna, gdyż poszczególne części uzasadnienia decyzji pozostają w sprzeczności, a co najmniej są niespójne w zakresie używanego przez organ pierwszej instancji pojęcia "pozorności", ponieważ nie wiadomo, czy organ pierwszej instancji uznał czynności prawne dokonane przez stronę za pozorne, za niedokonane, czy też zrównał pojęcie pozorności czynności z ich niedokonaniem, co implikuje konieczność poznania sensu nadanego przez organ pierwszej instancji używanemu w decyzji pojęciu "pozorności"; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 § 2 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż wywód organu pierwszej instancji był do pewnego momentu dla strony wystarczająco jasny, a co za tym idzie strona nie miała wątpliwości co do treści decyzji organu pierwszej instancji, skoro wniosła od niej szeroko umotywowane odwołanie podczas, gdy sam fakt wniesienia przez stronę odwołania nie daje podstaw do przyjęcia takiego wniosku, albowiem przepis art. 215 § 2 O.p. nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych w jego stosowaniu, co oznacza, że skorzystanie z trybu uregulowanego w tym przepisie pozostaje bez wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji, która jest przedmiotem wyjaśnienia wątpliwości, co w konsekwencji oznacza, że wniesienie przez stronę szeroko umotywowanego odwołania pozostaje w istocie bez znaczenia dla niniejszej sprawy i nie może być uznane za decydującą okoliczność dla określenia, czy strona miała wątpliwości co do treści decyzji, czy też nie. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sąd pierwszej instancji słusznie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia z 20 listopada 2018 r. wydane na podstawie art. 215 § 2 O.p. w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wydanej wobec strony w dniu 24 października 2018 r. 3.2. Zgodnie z treścią art. 215 § 2 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Ordynacja podatkowa nie ustala zakresu wyjaśnień co do treści decyzji, pozostawiając to ocenie organu podatkowego. W nauce prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla się także, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść jednak poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01; CBOSA). 3.3. We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie pełnomocnik strony zwrócił się o wyjaśnienie następującej kwestii: "Czy na podstawie przeprowadzonego postępowania organ przyjął, że czynności prawne dokonywane między spółką J. Sp. z o.o. a F. oraz S. Sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi?". Uzasadniając żądanie oparte na treści art. 215 § 2 O.p. przytaczając fragmenty wspomnianej decyzji odnoszących się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji uznał, że "czynności dokonywane między spółką J. Sp. z o.o. a F. oraz S. Sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi. Kwestia ta ma zaś istotne znacznie z punktu widzenia Strony postępowania". Dalej we wniosku wskazano, że powoduje to niejasność wydanej decyzji, gdyż jako jej podstawę podano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a nie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Wnioskodawca wskazał też na poglądy doktryny i orzecznictwa odnoszące się do faktur stwierdzających czynności niedokonane w rzeczywistości i do faktur dokumentujących czynności pozorne. Wskazał też, że w niniejszej sprawie doszło do dostaw towarów wykazanych w fakturach pochodzących od ww. kontrahentów. Natomiast uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w której zdarzenie wykazane w fakturze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie bądź rozmiarach niż to stwierdza faktura lub pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze sformułowań tych wynika, że strona skarżąca doskonale rozumiała treść decyzji organu pierwszej instancji. Powołane stwierdzenia, zawarte we wniosku o wyjaśnienie treści tej decyzji, wyraźnie wskazują na to, że strona skarżącą podważa prawidłowość zakwalifikowania faktur wystawionych przez F. oraz S. sp. z o.o. jako faktur stwierdzających czynności niedokonane, do których donosi się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Niewątpliwie skarżąca ma wątpliwość, czy ta kwalifikacja jest prawidłowa, skoro organ w decyzji kilkukrotnie stwierdził, że czynności te miały charakter pozorny. Z wniosku wynika jasno, że zdaniem skarżącej kwalifikacja ta jest wątpliwa, gdyż do czynności pozornych odnosi się wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. 3.5. W świetle powyższych stwierdzeń nie można mieć wątpliwości, że to nie znacznie sformułowań zawartych w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji budzi wątpliwości skarżącej spółki, lecz prawidłowość oceny prawnej zawartej w tym uzasadnieniu. Tego rodzaju wątpliwości nie podlegają wyjaśnieniu w trybie określonym w art. 215 § 2 O.p., lecz powinny być zgłoszone w odwołaniu razem z zarzutem dokonania nieprawidłowej oceny prawnomaterialnej sprawy. W rozpoznanej sprawie organ i sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły taką właśnie ocenę wniosku złożonego przez skarżącą spółkę. Zasadnie też podniosły, że skarżąca spółka wniosła odwołanie od decyzji, której wyjaśnienia zażądała, z którego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest dla niej jasne i zrozumiałe. Treść tego odwołania potwierdza, to że skarżąca nie zgadza się z oceną prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji. W tej sytuacji złożony przez skarżącą wniosek o zastosowanie środka z art. 215 § 2 O.p. nie mógł zostać uznany za zasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec