I FSK 2561/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 310/21 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.558.2020.2.MB/MK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 310/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez H. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 20 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.558.2020.2.MB/MK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz poprzedzające je postanowienie z 13 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.558.2020.1.MB, a także orzekł o zwrocie kosztów postępowania. 2. Postępowanie przed DKIS. 2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla instalacji paneli fotowoltaicznych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe oraz do prowadzenia działalności gospodarczej. We wniosku wskazała, że świadczy usługi instalacji ogniw i paneli fotowoltaicznych zarówno na rzecz osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku z powyższym, jeżeli osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w lokalu bądź budynku mieszkalnym zaliczonym do budownictwa na cele społeczne, wówczas energia elektryczna wytwarzana przez panele fotowoltaiczne, funkcjonalnie związane z lokalem/budynkiem mieszkalnym, jest wykorzystywana nie tylko na cele mieszkalne ale również do prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. odbiorców usług. Zatem Wnioskodawca dokonuje również instalacji paneli fotowoltaicznych, które są funkcjonalnie związane z obiektem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, natomiast energia elektryczna wytwarzana przez te panele może być wykorzystywana nie tylko w celach mieszkalnych ale również do prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu/budynku mieszkalnym Usługobiorcy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy instalacja paneli fotowoltaicznych, funkcjonalnie związanych z obiektem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w treści przepisu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, który to obiekt Usługobiorca wykorzystuje zarówno na cele mieszkalne, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej, jest opodatkowana stawką 8% VAT? W ocenie Wnioskodawcy instalacja paneli fotowoltaicznych funkcjonalnie związanych z obiektem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w treści przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, który to obiekt Usługobiorca wykorzystuje zarówno na cele mieszkalne, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej, jest opodatkowana stawką 8% VAT. 2.2. DKIS wydał postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla instalacji paneli fotowoltaicznych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe oraz do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że w analizowanym przypadku interpretacja indywidualna nie może być wydana z uwagi na to, że złożony wniosek w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla instalacji paneli fotowoltaicznych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe oraz do prowadzenia działalności gospodarczej dotyczy kwestii objętej przepisami regulującymi wiążącą informację stawkową. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia DKIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w złożonym wniosku opis stanu faktycznego oraz przedstawione stanowisko doprecyzowane zadanym pytaniem jasno wskazywały, iż przedmiotem wątpliwości jest zastosowanie właściwej stawki podatku VAT dla instalacji paneli fotowoltaicznych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe oraz do prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego w analizowanym przypadku interpretacja indywidualna nie może być wydana w takim zakresie w jakim oczekuje tego Wnioskodawca. Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym zawarł szczegółowy opis instalacji paneli fotowoltaicznych funkcjonalnie związanych z obiektem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Opis ten zawierał elementy istotne dla ustalenia stawki podatku VAT dla instalacji paneli fotowoltaicznych funkcjonalnie związanych z obiektem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, który to obiekt Usługobiorca wykorzystuje zarówno na cele mieszkalne jak i do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji stwierdzono, iż ze złożonego wniosku jasno wynikało, iż przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest określenie stawki podatku VAT dla instalacji paneli fotowoltaicznych funkcjonalnie związanych z obiektem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, który to obiekt Usługobiorca wykorzystuje zarówno na cele mieszkalne, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej wobec czego DKIS nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: przepisu art. 14b § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 42a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy intencją Skarżącej była interpretacja przepisów art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12, art. 41 ust.12a, art. 41 ust.12b oraz art. 106e ust. 1 pkt 13) ustawy o VAT , nie zaś klasyfikacja usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz określenie na tej podstawie stawki VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Wskazał, że Spółka we wniosku wskazała dwa świadczenia, z których jedno, zasadnicze co do zasady, stanowi usługę korzystającą ze stawki preferencyjnej. Spółka pyta jednak, czy nic w tym zakresie się nie zmieni, jeśli usługobiorca, przedmiot usługi wykorzystuje zarówno na cele mieszkalne, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił, że powyższe zagadnienie nie wymaga dokonania uprzedniej klasyfikacji towarów lub usług w ramach CN, PKWiU lub PKOB. Z tych zapewne względów Spółka nie wystąpiła o dokonanie takiej klasyfikacji w ramach WIS, lecz o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji Organ pominął w tej sprawie, że stosowna klasyfikacja jest zasadniczym elementem WIS, zaś dokonuje się jej tylko w takim zakresie w jakim jest to niezbędne do określenia stawki podatku lub zastosowania innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów Sąd stwierdził, że usprawiedliwione okazały się zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i art. 14b § 1a O.p., gdyż organ winien wydać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego zamiast odmawiać wydania takiej interpretacji. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i art. 14b § 1a O.p. oraz art. 42a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Krakowie, że Organ nie miał w zakresie wskazanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadnych podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej lecz istniały podstawy do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b § 1 O.p. i jednocześnie nie zachodziła określona w art. 14b § 1a O.p. przeszkoda do jej wydania bowiem przedmiot wniosku Skarżącej nie był poczynając od dnia 1 lipca 2020 roku objęty instytucją wiążącej informacji stawkowej lecz mieścił się w zakresie umożliwiającym wydanie przez Organ interpretacji indywidualnej. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 O.p. i art. 14b § 1a O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia zamiast oddalenia skargi. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Przechodząc się rozważań merytorycznych, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi; b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera: 1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy; 2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku; 3) określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych; b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa; c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4; 4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku. W myśl art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 ustawy o VAT). Powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa albo jedno świadczenie złożone. Należy też mieć na względzie skuteczność WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c ustawy o VAT), ale też dla innych podatników. Możliwość przeniesienia WIS na swoją sytuację faktyczną wymaga precyzyjnego i jednoznacznego określenia w decyzji WIS towaru lub usługi albo towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. 6.2. W przedmiotowej sprawie Skarżący zwrócił się z pytaniem "Czy instalacja paneli fotowoltaicznych, funkcjonalnie związanych z obiektem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w treści przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, który to obiekt Usługobiorca wykorzystuje zarówno na cele mieszkalne, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej, jest opodatkowana stawką 8% VAT?". 6.3. Na podstawie przepisu art. 41 ust. 12 pkt 1) ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12 a ustawy o VAT). 6.4. Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. 6.5. Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to: - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu; - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122), - budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. 6.6. W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2 PKOB budynki mieszkalne - są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki sklasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem. 6.7. W świetle powyższego aby udzielić odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie należało w pierwszej kolejności dokonać oceny czy w przypadku wykorzystywania obiektu budownictwa mieszkaniowego zarówno na cele mieszkalne, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej właściwe jest jego sklasyfikowanie w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 i czy zmiana proporcji wykorzystywania obiektu, który był zaliczany w chwili budowy do PKOB 11 ma wpływ na zmianę klasyfikacji PKOB. Od tego bowiem zależy wysokość stawki na instalację paneli fotowoltaicznych zgodnie z art. 41 ust. 12 zw. z art. 41 ust. 12a i art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy. W. Gurba M. Olejnik M. Golecki