I FSK 255/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 651/15 w sprawie ze skargi D. S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. S.A. we W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 651/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. S.A. we W. (dalej: skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca spółka wskazała, że jest producentem m.in. kremów tortowych w proszku, w tym kremu tortowego o smaku czekoladowym. Wyjaśniła, że produkt ten składa się z cukru, syropu glukozowego, kakao w proszku 11,8% (o obniżonej zawartości tłuszczu 10-12%), utwardzonego tłuszczu roślinnego (całkowicie utwardzony olej kokosowy), skrobi modyfikowanej, emulgatorów: E 471, E 472a (substancje pomagające łączyć tłuszcz z wodą); żelatyny, białek mleka i aromatów. Produkt ten z punktu widzenia CN skarżąca spółka kwalifikuje do kodu 18069090 ("Pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao"), który przekłada się na klasyfikację w kodzie PKWiU 10.82.22 ("Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego") - przez tabelę przejścia pomiędzy PKWiU a CN zawartą w rozporządzeniu w sprawie PKWiU, do których stosuje się w dostawach krajowych stawkę VAT wynoszącą 23%. 2.2. Skarżąca spółka podniosła, że występuje na rynku odmienne podejście do stawki podatkowej dla kremów czekoladowych tortowych, gdyż większość producentów stosuje do dostaw krajowych tych produktów stawkę 8% VAT (kremy czekoladowe tortowe są kategorią towarów bardzo podobnych do siebie). Produkty te, jak wyjaśniła, mają bardzo podobny skład do produktu sprzedawanego przez skarżącą spółkę. Najczęściej różnica w stosowanej stawce VAT wynika z deklarowania przez producenta dla produktu klasyfikacji w ramach PKWiU 10.89.19. Skarżąca spółka zwróciła też uwagę na to, że na rynku występuje wiele innych kremów tortowych o odmiennych smakach: np. krem o smaku cytrynowym, krem o smaku toffi, krem o smaku truskawkowym, do których stosuje się stawkę VAT w wysokości 8% (taką też stawkę na kremy inne niż czekoladowe, stosuje skarżąca spółka). 2.3. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca spółka zadała następujące pytanie: jaka stawka podatku od towarów i usług powinna znaleźć zastosowanie do dostaw kremu czekoladowego na terenie Polski? 2.3. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że do dostaw krajowych kremu czekoladowego zastosować należy obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, mimo, że wyłącznie na podstawie brzmienia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "ustawa o VAT") ten produkt powinien zostać opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, z uwagi na niewymienienie w załączniku nr 3 do tej ustawy. Według skarżącej spółki przepisom krajowym należy postawić zarzut niezgodności z przepisami wspólnotowymi, skutkujący koniecznością uznania, że produkt wskazany we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji powinien zostać opodatkowany stawką VAT obniżoną z pominięciem jego klasyfikacji statystycznej. Skarżąca spółka zajęła stanowisko, że w świetle kryteriów badania porównywalności produktów dla celów VAT, jej produkty powinny zostać uznane za porównywalne, podobne i konkurujące na rynku z takimi produktami, jak inne kremy w proszku, tj. kremy o innych smakach - podobieństwo kremów o smaku czekoladowym i kremów o innych smakach nie ulega tu wątpliwości. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 10 marca 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione powyżej stanowisko własne skarżącej spółki było nieprawidłowe. 3.2. Minister Finansów odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych podkreślił, że skoro krem tortowy o smaku czekoladowym - mieszczący się w grupowaniu PKWiU 10.82.22, nie został wymieniony w załączniku nr 3 lub nr 10 do ustawy o VAT, to skarżąca spółka nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w przedmiotowym zakresie, opierając się bezpośrednio na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE"). 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 4.1. Na powyższą interpretację skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 4.1.1. art. 41 ust. 2 i art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 – dalej zwany w skrócie: "TFUE"); 4.1.2. art. 98 ust. 1-3 w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE, 4.1.3. art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Sąd I instancji uchylając zaskarżona interpretację na wstępie podkreślił, że skoro art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania tych stawek, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Oznacza to, że przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącej spółki, że produkowany przez nią krem do tortów o smaku czekoladowym i kremy tortowe o innych smakach należy uznać za porównywalne i konkurencyjne mając na uwadze fakt że: - wszystkie kremy do tortów mają takie same cechy fizyczne i podobny wygląd, - wszystkie kremy cechuje identyczny sposób przyrządzania, - wszystkie kremy są pakowane w podobny sposób, - wszystkie kremy mają zbliżoną wartość kaloryczną i zbliżoną zawartość składników odżywczych, - wszystkie kremy do tortów są dystrybuowane w ten sam sposób. W świetle powyższego sąd I instancji przyjął, że krem do tortów o smaku czekoladowym i kremy do tortów o innych smakach są produktami podobnymi w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE. Wobec tego stwierdził, że przepisy krajowe dokonujące zróżnicowania stawek podatku od towarów i usług naruszają zasadę neutralności tego podatku i są sprzeczne z dyrektywą, a przepisy tej ostatniej powinny być zastosowane bezpośrednio. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 i art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT w związku art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez sąd, że skoro produkowany przez skarżącą spółkę krem do tortów o smaku czekoladowym jest produktem podobnym w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE do kremów tortowych o innych smakach, to mimo, że ten rodzaj kremu tortowego nie został wymieniony w załącznikach nr 3 i nr 10 ustawy o VAT, skarżąca spółka ma prawo do zastosowania do niego obniżonej stawki podatku VAT i bezpośrednio w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112/WE. 6.3. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6.4. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6.5. Pismem z 21 września 2016 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt: I FSK 2078/14. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 388/15 w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie do czasu wypowiedzenia się przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2078/14. 6.7. Wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-499/16 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi w przedmiocie pytania prejudycjalnego. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 listopada 2017 r., podjął zawieszone w sprawie postępowanie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl ust. 2 tegoż artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. 7.3. Skarżąca spółka argumentowała, że wprawdzie produkowany przez nią krem tortowy o smaku czekoladowym mieści się w grupowaniu PKWiU 10.82.22 "Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego", które nie zostało wymienione w załączniku nr 3 lub nr 10 ustawy o VAT, to jednak – jako produkt podobny – powinien być potraktowany z punktu widzenia podatkowego tak samo, jak zaliczane do PKWiU ex 10.89.19.0 ("Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%") kremy do tortów o innych smakach. Towary zaliczane do PKWiU ex 10.89.19.0 wymieniono bowiem w pkt 48 załącznika nr 3 ustawy o VAT i są opodatkowane stawką podatku w wysokości 7% (obecnie – 8%). 7.4. Sąd I instancji uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną powołał się na art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i przyjął, że Minister Finansów w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji wnioskodawcy dotyczącej zasady neutralności, która – jak podkreślił – ma podstawowe znaczenie w podatku od towarów i usług. Różnicowanie stawek w ramach jednej kategorii musi być dokonywane w taki sposób, aby tej zasady nie naruszać. Warunki stosowania stawki obniżonej nie mogą bowiem powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Naruszenie zasady neutralności przez przepisy prawa krajowego oznaczałoby, że przepisy te są sprzeczne z dyrektywą 2006/112. Wówczas jest możliwe stosowanie bezpośrednie przepisów dyrektywy (str. 6 – 7 uzasadnienia wyroku). 7.5. W tym miejscu odnotować należy wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 AZ przeciwko Ministrowi Finansów, ECLI:EU:C:2017:846, z którego wynika, że artykuł 98 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". 7.6. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczy możliwości różnicowania stawki podatkowej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych w oparciu o kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia", to jednak argumenty przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku mogą być odniesione także do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację przyjął bowiem, że produkowany przez skarżącą spółkę krem do tortów o smaku czekoladowym i kremy tortowe o innych smakach należy uznać za porównywalne i konkurencyjne w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Podkreślił, że jeżeli przepisy krajowe dokonują zróżnicowania stawek podatku od towarów i usług, uznać je należy za naruszające zasadę neutralności tego podatku i sprzeczne z dyrektywą. Wskazał także na cechy, które w jego ocenie pozwalają na przyjęcie, że są to produkty podobne (str. 7 – 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 7.7. Stanowisko zajęte w tej sprawie odnoszące się do podobieństwa produktów i stosowania w takiej sytuacji zasady neutralności podatku od towarów i usług ma zatem oparcie w przywołanym już wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił bowiem, że sąd krajowy powinien zbadać, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trybunał przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku). Mając to na względzie Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich. 7.8. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z uwagi na autonomię proceduralną państw członkowskich, obarczenie przez Trybunał sądu odsyłającego obowiązkiem badania preferencji konsumenckich w zakupie wyrobów ciastkarskich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sąd Administracyjny, czy też wojewódzki sąd administracyjny, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego. W powołanym wyżej wyroku z 25 stycznia 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Jednak specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. 7.9. Ustalenie jak przeciętny konsument podchodzi do podobieństwa kremów tortowych o smaku czekoladowym do kremów tortowych o innych smakach jest ustaleniem faktycznym. Istotne jest w związku z tym, że ponieważ badanie preferencji konsumentów w zakupie kremów do tortów o różnych smakach jest elementem stanu faktycznego, to ewentualne błędy w ustaleniach faktycznych mogą być zwalczane zarzutami naruszenia przepisów postępowania. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można zatem kwestionować ustaleń faktycznych, które sąd I instancji przyjął za podstawę wyroku. Powyższe oznacza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jak to już bowiem wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważać przyjętych za podstawę wyroku ustaleń faktycznych. Temu bowiem służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – sąd I instancji zaakceptował prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze ustalenie, że z perspektywy "przeciętnego konsumenta" produkowany przez skarżącą spółkę krem do tortów o smaku czekoladowym jest podobny do kremów do tortu o innych smakach. To ustalenie, wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, było wiążące przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP z 2005r., nr 3, poz. 36). 7.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.