I FSK 254/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2474/13 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2474/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 października 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka w dniu 14 września 2012 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2012 r. z zadeklarowaną kwotą podatku VAT (2.620.000 zł) do zwrotu w terminie 25 dni w trybie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). Postanowieniem z dnia 8 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku wskazując w uzasadnieniu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniami z dnia 3 października 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. Konieczność zweryfikowania wykazanej przez spółkę A. w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2012 r. kwoty zwrotu – w ocenie organu – usprawiedliwia postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania tego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.: 1. dokonanie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT należnego skarżącej w sposób nieuzasadniony i stanowiący rażące naruszenie prawa oraz niewypełnienie przez zaskarżone postanowienie dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez niewskazanie z jakiego konkretnie powodu zasadność zwrotu wymagała weryfikacji; 2. wprowadzenie w błąd podatnika poprzez zamieszczenie w zaskarżonym postanowieniu pouczenia, iż na postanowienie nie przysługuje zażalenie ani inny środek zaskarżenia; w konsekwencji czego skarżąca uznała, iż zgodnie z treścią art. 214 O.p., złożone przez podatnika wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione w terminie. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, stwierdzając, że na przedmiotowe postanowienie skarga nie przysługuje, ewentualnie – o oddalenie skargi, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W pierwszej kolejności WSA stwierdził, że podatnikowi na postawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) na podstawie art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. 3.3. Dalej Sąd powołując się na przepisy art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. stwierdził, że organ może przedłużyć czas zwrotu podatku, ale tylko wtedy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zawiera przy tym konkretnych przesłanek nakazujących dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu. Oznacza to – zdaniem Sądu – że podjęcie działań zmierzających do oceny zasadności zwrotu, co samo w sobie rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku VAT, zależy wyłącznie od woli organu. W tym kontekście Sąd przyjął, że nawet powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniu został podany powód, dla którego przedłużony został termin zwrotu, jak i jego uzasadnienie. Mianowicie organ podatkowy stwierdził: "W dniu 03.10.2012 r. postanowieniem nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. w tym za okres, w którym wykazana została kwota do zwrotu na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (...)". 3.4. Ponadto Sąd stwierdził, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie zawiera zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne. Fakt, że – zdaniem strony – uzasadnienie to nie jest wystarczająco szczegółowe, czy argumentacja organu nie jest dostatecznie przekonujące, nie oznacza – w opinii Sądu – że postanowienie nie zawiera elementów wymienionych w art. 210 § 4 O.p., a więc że doszło do naruszenia tego przepisu, tym bardziej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (czego dla skuteczności zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). 3.5. Odnosząc się do kwestii naruszenia uprawnienia strony skarżącej do zachowania zasady neutralności w podatku od wartości dodanej Sąd przywołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika. W ocenie TSUE "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11). Z powyższego – zdaniem Sądu – wynika, że wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione, a weryfikacja zwrotu nie musi ograniczać się jedynie do matematycznych obliczeń. Jednocześnie powstanie wątpliwości obliguje organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. 3.6. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2012 r., w sytuacji gdy spółka sprzedająca dotąd pompy infuzyjne, strzykawkowe rozszerzyła działalność gospodarczą o sprzedaż towarów różnego i zmieniającego się rodzaju m.in. prętów żebrowych, desek podłogowych, a w deklaracjach VAT-7 wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0%. Zatem organ zwrócił się o wszczęcie kontroli w zakresie podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. Organ uzyskał przy tym informację, iż Prokuratura Okręgowa w B. prowadzi śledztwo wobec jedynego kontrahenta skarżącej dostarczającego pręty żebrowe i deski podłogowe - właściciela i pełnomocnika PHU F., którzy działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przyjmowali i wystawiali faktury poświadczające nieprawdę. Następnie za pośrednictwem skarżącej dokonywali odsprzedaży towarów do firmy w Republice Czeskiej. Jak wynika z odpowiedzi na skargę pismo Prokuratury Okręgowej w T. Wydział V Śledczy z dnia 17 września 2013 r. potwierdza, iż wątpliwości organu były uzasadnione. Wskazuje ono bowiem, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżąca brała udział w oszustwie, mającym na celu nieuprawnione uzyskanie korzyści w postaci zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji. W rozpatrywanej sprawie zachodzi zatem – zdaniem Sądu – uzasadnione podejrzenie, że spółka świadomie, bądź nie, uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył w niniejszej sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., albowiem działał zgodnie z tym przepisem, uzasadnił swoje wątpliwości i zainicjował wszczęcie postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Za nietrafne Sąd uznał przy tym stanowisko skarżącej, że organ podatkowy winien był ograniczyć weryfikację jedynie do rozliczeń podatnika, wskazując, że w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz przewoźników, co pozwoli dopiero na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 183 w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i pkt 3 preambuły do tej Dyrektywy, przez niewłaściwe zastosowanie, 2. art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza jej granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić i nie dostrzegł, że organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się rażącej obrazy przepisów art. 217 § 1 pkt 6 oraz § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., 3. art. 141 § 4 i art. 106 § 3 P.p.s.a., 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż wskazane w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego powinny doprowadzić do uwzględnienia skargi, a nie do jej oddalenia oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."), polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych przez Sąd, 5. art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. 4.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami strona skarżąca zmierza w istocie do wykazania niezgodności z prawem będącego przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 października 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 5.2. Za niezasadny należy w tym zakresie uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 183 w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i pkt 3 preambuły do tej Dyrektywy, przez niewłaściwe zastosowanie. Formułując ten zarzut, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, strona skarżąca pomija, że Sąd pierwszej instancji wykonując zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. funkcję kontrolną odnośnie zaskarżonego postanowienia, działa zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., co oznacza, że wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, rozstrzygając w granicach danej sprawy i nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.3. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego, aczkolwiek jest ono lakoniczne, podobnie zresztą – i w tym zakresie należy przyznać stronie rację – uzasadnienie faktyczne tegoż orzeczenia. Oceniając uzasadnienie tegoż postanowienia Sąd pierwszej instancji, kierując się dyspozycją art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., był w pełni uprawniony do uwzględnienia – oprócz samej treści zaskarżonego postanowienia – również informacji wynikających z innych dokumentów zawartych w aktach sprawy. 5.4. Z akt sprawy (por. pismo z 5 lutego 2013 r.) wynikało zaś jednoznacznie, że wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy miał usprawiedliwione wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Z akt tych wynika także, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. we wnioskach o przeprowadzenie kontroli skarbowej skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 11 maja i 16 sierpnia 2012 r. informował o możliwych nieprawidłowościach w rozliczeniach spółki A. m.in. w podatku VAT za wcześniejsze miesiące w związku z transakcjami m.in. z czeską spółką. Natomiast z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 września i 3 października 2012 r. wynika fakt prowadzenia wobec kontrahenta skarżącej - PHU F. śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w B. W związku właśnie z tymi ujawnionymi okolicznościami, uzasadniającymi wątpliwości co do zasadności deklarowanych przez spółkę zwrotów podatku, organ zwrócił się o wszczęcie kontroli w zakresie podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez tę spółkę za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. 5.5. Za chybione należy zatem uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w ramach uzasadnienia wyroku uzupełnił motywy zaskarżonego postanowienia. Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia, Sąd pierwszej instancji był bowiem zobligowany normami art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. do zbadania przesłanek faktycznych podstawy prawnej tegoż orzeczenia, tzn. art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., a więc oceny, czy zasadność zadeklarowanego przez skarżącą spółkę zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Kwestionowany przez skarżącą stronę fragment uzasadnienia poprzedniego wyroku Sądu stanowi – w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy sprawy – odpowiedź na postawione w skardze do tegoż Sądu zarzuty w zakresie braku powyższej przesłanki. 5.6. W konsekwencji powyższego za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż Sąd, realizując nałożone na niego obowiązki – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – nie oparł się "na stanie faktycznym stworzonym przez siebie", lecz na stanie faktycznym wynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc ustalonym przez organ podatkowy. Fakt, że organ podatkowy w sposób zbyt lakoniczny odzwierciedlił w motywach zaskarżonego postanowienia swoje ustalenia, stanowiące podstawę jego wątpliwości odnośnie zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku, w sytuacji gdy Sąd stwierdził, że organ ten miał pełne prawo do zweryfikowania zasadności przedmiotowego zwrotu – nie mógł stanowić podstawy do uchylenia tego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż uchybienie to nie mogło mieć i nie miało istotnego wpływu na wynik tej sprawy. 5.7. Tym samym za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 6 oraz § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W szczególności niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 6 O.p., gdyż Sąd przyznał stronie rację, że zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą braku pouczenia o możliwości jego zaskarżenia, lecz uchybienie to, w sytuacji skorzystania przez stronę z takiego uprawnienia, nie dawało podstawy do jego uchylenia po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 5.8. Ponadto nietrafny jest zarzut naruszenia art. 217 § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., gdyż – jak już powyżej stwierdzono – zaskarżone postanowienie spełnia formalne wymogi art. 217 § 2 O.p., a fakt, że zawarta w nim argumentacja nie jest dostatecznie wyczerpująca, nie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., skoro kontrola sądowa wykazała, że organ podatkowy poczynił w sprawie ustalenia w pełni uprawdopodabniające zasadność weryfikacji zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu podatku po myśli art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. 5.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 ww. ustawy.