I FSK 2530/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 128/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 grudnia 2020 r. nr 1201-IOP2-2.4103.28.2020.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz od stycznia 2016 r. do marca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 marca 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 128/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. T. Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 1 grudnia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r., październik 2015r., listopad 2015r., grudzień 2015r., styczeń 2016r., luty 2016r. i marzec 2016r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji, uznając, że zarówno zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik. Zaskarżona decyzja wykazuje, że sporne faktury miały tworzyć jedynie iluzję obrotu gospodarczego, podczas gdy dokonano alokacji towaru w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Sąd zgodził się również z organami, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w celu bezpodstawnego uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ na podstawie zebranych dowodów prawidłowo przyjął, że należy tu zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wykładnię istotnych dla rozpoznania sprawy przepisów prawa materialnego, Sąd rozstrzygnął, czy prowadzone przez organ I instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia przepisów procesowych w postaci niedokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, niezebrania w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, tendencyjna i wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego. Skarżąca nie kwestionowała w zasadzie ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonym łańcuchu dostaw, jedynie zaprzeczała wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że była świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa i że w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, które tak jak faktury sprzedaży wystawiane Spółkę trafnie uznane zostały przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd stwierdził, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż skarżąca. Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów, stąd zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca ma dwóch wspólników B. S. (który prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą pod firmą A. i P. C. (który prowadzi działalność pod nazwą [...] i jest wspólnikiem B. s.c.). Skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie posiadała strony internetowej, nie miała środków trwałych, nie sprzedawała towarów do klientów indywidualnych, nie reklamowała się. Oferty składano drogą e-mailową, a dokumentem zawarcia umowy była faktura. Co do sposobów zabezpieczenia należności, wspólnik B. S. nie pamiętał mechanizmów zabezpieczenia transakcji. Jeśli chodzi o nawiązanie współpracy z podmiotami: [...], słuchany w dniu 25 stycznia 2017r. B. S. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z ww. firmami. Wskazał, że weryfikacja ekonomiczna kontrahenta polegała głownie na dokonywaniu przedpłat, krótkich terminach płatności oraz innych zabezpieczeń wynikających z danej chwili i danego kontrahenta. Kontrahentów sprawdzano na stronie Ministerstwa Finansów, czy NIP jest aktywny, w systemie VIES. Słuchany, nie potrafił odpowiedzieć, czy Spółka dysponowała środkami pieniężnymi, nie potrafił wyjaśnić, czy następowała tzw. alokacja towaru w magazynie bez fizycznego wyprowadzania go na zewnątrz czy był przemieszczany do innego magazynu. Poinformował, że Spółka nie prowadziła rejestru numerów identyfikacyjnych urządzeń, które kupowała. Prokurent Spółki, P.C., podał, że Spółka zajmowała się handlem, ale nie potrafił wskazać, czym konkretnie, nie potrafił wskazać dostawców, nie kojarzył ww. firm. Na zadawane pytania odpowiadał, iż wszystko jest w dokumentach. Skarżąca korzystała z usług firm magazynowych: - [...], P., która obsługiwała klientów działających w branży elektronicznej, umowy zawierano ,,korespondencyjnie"; firma nie posiadała bazy numerów seryjnych, jedynie arkusze kalkulacyjne z numerami były przesyłane przez klienta, nie sprawdzano czy numery seryjne powtarzają się; firma była magazynem neutralnym, zachowanie tajemnicy handlowej było ważnym elementem (zeznanie Ł. W., współwłaściciela firmy); organ ustalił, że [...] była firmą magazynową w łańcuchu: [...] - [...], spółka dokonywała alokacji towarów na poszczególne podmioty występujące w łańcuchu dostaw danej partii towarów; organ ustalił, że [...] była firmą magazynową w łańcuchu: [...] - [...], nawiązała współpracę ze skarżącą za pośrednictwem poczty elektronicznej, powoływała się na znajomości z firmami [...] firma nie skanowała numerów IMEI dla skarżącej; organ ustalił, że [...] była firmą magazynową w łańcuchu: [...] Bezpośrednimi odbiorcami towaru od skarżącej miały być firmy: [...]. Ustalono również, że w łańcuchu dostaw brały udział następujące firmy, które nie były bezpośrednimi kontrahentami skarżącej: [...]. Organy zidentyfikowały podmioty wprowadzające towar na terytorium Polski, tj.: [...] Przeanalizowano trzydzieści kwestionowanych transakcji, wskazując, w ujęciu tabelarycznym datę przyjęcia towaru, jego nabywcę, nazwę towaru ilość, cenę wartość netto i brutto. Ustalono również, że obrót sprzętem elektronicznym odbywał się w kręgu, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, pełniące w tym procederze określone funkcje, charakterystyczne dla działań uczestników tzw. ,,karuzeli podatkowej". Schemat ,,karuzeli podatkowej" zamieszczono w zaskarżonej decyzji, w formie tabeli, wskazując, który podmiot był podmiotem wiodącym, znikającym podatnikiem, buforem i brokerem. Również skarżąca pełniła funkcję ,,bufora". Skarżąca składała w okresie od stycznia do sierpnia 2015r. zerowe deklaracje, a od września 2015r. nastąpił nagły wzrost obrotów. Jak wynikało z analizy rozmów prowadzonych przez Skype, transakcje były zaaranżowane, a biorące w nich podmioty dobrze się znały. Poszczególne podmioty znajdujące się w łańcuchu dostaw dokonywały transakcji zakupu o wysokiej wartości i natychmiastowej odsprzedaży go w tej samej ilości kolejnemu podmiotowi. Organy ustaliły, że transakcje pomiędzy kilkoma podmiotami odbywały się w bardzo krótkim czasie, a towar zmieniał właścicieli kilka razy w ciągu relatywnie krótkiego czasu. 1.3. W ocenie Sądu w oparciu o powyższych okoliczności skarżąca powinna mieć świadomość, że brała udział w pozorowanym jedynie obrocie towarami w celu uzyskania korzyści podatkowych. Wśród okoliczności wskazujących na co najmniej świadomość Spółki co do jej uczestnictwa w procederze nierzeczywistego obrotu sprzętu elektronicznego organ zasadnie wymienił: fakturowy zakup i fakturową sprzedaż towaru, które miały miejsce tego samego lub następnego dnia oraz ilość sprzedanego towaru, która była identyczna jak zakupionego. Wskazano również, że transakcje odbywały się na odległość, bez oglądania towaru, nawet na zdjęciach, na podstawie przesłanych przez dostawców, załączonych do ofert, zdjęć opakowań kartonów zbiorczych oraz zestawień numerów seryjnych. Spółka w każdym przypadku wysłanej oferty w krótkim okresie czasu, nawet kilku minut, znalazła chętnych na zakup towaru, były to podmioty, do których wysłano ofertę po jej otrzymaniu. Kontrahent decydował się na zakup towaru jedynie na podstawie m.in. przekazanych za pośrednictwem poczty e-mail zdjęć kartonów z towarem. Wskazano również, że spółka nie ponosiła ryzyka finansowego, nie angażowała własnych środków pieniężnych, opierała się na przedpłatach. Transakcje dokonywane były na duże kwoty, w walucie EUR, bez jakichkolwiek pisemnych umów z ich nabywcami, bez zabezpieczeń, odbywały się na odległość. Zobowiązania wobec dostawców towarów Spółka sfinansowała ze środków otrzymanych od nabywców, co nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości gospodarczej. Przy transakcjach na duże wartości negocjowane są terminy płatności, celem ich wydłużenia, natomiast z dokonanej przez organy podatkowe analizy e-maili dotyczących transakcji wynika, że nie prowadzono negocjacji w tym zakresie, a nawet brak w nich wskazania terminów płatności. Z analizy płatności dokonanych na rzecz dostawców towarów wynika, że nastąpiły po otrzymaniu płatności od nabywców, przy czym jednorazowe kwoty zobowiązań wobec dostawców dotyczą kwot w przeliczeniu na złote powyżej miliona złotych. Spółka była świadoma, że towary nabywa po atrakcyjnych cenach, niższych od cen stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów, mimo że towar nie pochodził od jego producentów ani oficjalnych dystrybutorów. Spółka wiedząc, że nabywa towar po atrakcyjnych cenach, dostępnych jedynie dla określonych podmiotów, nie zweryfikowała ofert zakupu towaru, z których wynika sprzedaż według cen, których nie będąc oficjalnym dystrybutorem, nie była w stanie uzyskać nawet od producenta sprzętu. Spółka stosowała niestandardowe procedury związane z zamówieniem i magazynowaniem towarów. Analiza korespondencji e-mail związanej z otrzymanymi od dostawców i wysłanymi do nabywców ofertami towaru wskazuje, że główne zainteresowanie spółki stanowiły zestawienia numerów seryjnych sprzętu, załączone do ofert wraz ze zdjęciami opakowań zbiorczych, a nie sam towar, którego opisu lub zdjęć, za wyjątkiem kart pamięci, nie było. Z analizy tej wynika, że w każdym przypadku otrzymanej od dostawcy oferty załączone były zestawienia numerów seryjnych oraz zdjęć kartonów, które następnie były załączane do ofert wysyłanych do potencjalnych nabywców. Nigdy nie sprawdzano jakości towaru, czy działa. Sąd podkreślił także, że w łańcuchach transakcji w "karuzelach podatkowych" bezpośredni dostawcy towaru do spółki to podmioty zarejestrowane, prowadzące działalność gospodarczą, składające deklaracje podatkowe. Dostawa towaru, która miała uwiarygodnić transakcje nastąpiła jedynie od tych podmiotów do spółki, która stanowiła ostatnie ogniwo tego łańcucha na terenie Polski. Zdaniem Sądu fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (np. rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, weryfikacja aktywności NIP dla transakcji unijnych, pozyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Spółka, świadomie brała udział w procederze nierzeczywistego obrotu sprzętem elektronicznym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy nie było potrzeby dokonywania przez organ oceny dowodów na okoliczność dochowania przez skarżącą reguł należytej staranności, skoro organ wykazał jej świadomość oszustwa podatkowego. Organ skrupulatnie przenalizował specyfikę podmiotów uczestniczących w fakturowaniu towaru i okoliczności towarzyszące transakcjom. W realiach sprawy organy wskazują na wiele okoliczności dowodzących braku uzasadnienia gospodarczego operacji, a więc wymuszających logiczny wniosek, że muszą za tym kryć się powody inne niż gospodarcze. Zachowania skarżącej świadczą o pewności zawarcia transakcji w krajowym łańcuchu dostaw i z podmiotami zagranicznymi, czyli o braku ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru lub jego jakość będzie nieodpowiednia. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że skarżąca była, w istocie, ogniwem pośredniczącym w fakturowaniu towaru, którego zadaniem było wystawianie dokumentów, w tym spornych faktur i pośredniczenie w obiegu pieniędzmi oraz działania logistyczne. Organ prawidłowo ocenił jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze. W ocenie Sądu skarżąca i jej fakturowi kontrahenci wiedzieli, że biorą udział w symulacji działalności gospodarczej, nad którą pieczę sprawowała Spółka, a zastrzeżenie, że dostawca nie może znać kolejnego nabywcy zostało zawarte jedynie dla stworzenia pozorów zachowania tajemnicy handlowej. Faktycznie skarżąca ich znała, bo z nimi korespondowała. Zdaniem Sądu jest uprawniony wniosek, że gdyby sporne transakcje miały odbyć się bez "pośrednictwa" krajowych podmiotów, tzn. gdyby skarżąca dokonywała bezpośrednio nabyć wewnątrzwspólnotowych towaru od podmiotów zagranicznych i następnie dokonała eksportu tych towarów, to na takiej operacji poniosłaby na tych transakcjach straty. Fakturowo transakcje pomiędzy podmiotami były w większości przypadków przeprowadzane w bardzo krótkim odstępie czasu (jeden, dwa dni), a tak krótki okres czasu jest niespotykany w normalnym obrocie. 1.4. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących oraz wskazując skarżącą jako podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Uzasadnienie decyzji spełnia natomiast wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego formułowane w skardze przez Spółkę, forsująca twierdzenie o braku istnienia oszustwa podatkowego oraz o swoim działaniu w dobrej wierze. Skoro nie było obrotu gospodarczego, ale miała miejsce alokacja towarów oraz wytwarzanie dokumentacji imitującej obrót gospodarczy, to faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Strona nie mogła rozporządzać zakupionym towarem jak właściciel, i nie mogła przenieść tych praw na kolejnych uczestników, a tym samym dokonać eksportu towarów. Realizowane przez stronę transakcje nie miały wymiaru gospodarczego, ale służyły uwiarygodnieniu oszustwa podatkowego, w związku z czym podlegają one regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zgodził się z organami, że w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znalazł także przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 1.5. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszenie: I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Spółka w rzeczywistości nie dokonywała dostaw towarów i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych towarów i dokumentujących zakup usług wykorzystywanych do prowadzenia przez Spółkę działalności; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez dostawców Spółki w okresie od września 2015r. do marca 2016r. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, gdyż Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym; - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawne przyjęcie tego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Spółkę w okresie od września 2015r. do marca 2016r.; - art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem – wbrew ww. przepisom – przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej wysokości; II. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie wyjaśnienie motywów podjętego rozstrzygnięcia, sformułowania uzasadnienia w sposób lakoniczny, niejasny, chaotyczny, co uniemożliwia jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawego stanowiącego podstawę wyroku Sądu; 2. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuprawnionej jego zastosowanie, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie została wydana z naruszeniem: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowego, odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 122, art.127, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej tezy, zgodnie z którą Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciami w handlu towarami – telewizorami i dyskami w kontrolowanym okresie, - art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych dowodach, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Spółki i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków, błędne ustalenia i wnioski dotyczące przebiegu poszczególnych transakcji, błędne ustalenia w zakresie dotyczącym braku dobrej wiary po stronie Spółki, nieuprawnione określenie rzekomo świadomego uczestnictwa Spółki w tzw. transakcjach karuzelowych w kontrolowanym okresie, błędne przyjęcie, że Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, - art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych, w ocenie organu podatkowego, ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji przedstawienie nie odpowiadającego rzeczywistości obrazu Spółki jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem. 2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniesiono – w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – o przeprowadzenie dowodu z korespondencji ze świadkiem A. M. na okoliczność nie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, poprzez przesłuchanie zawnioskowanych przez Spółkę świadków. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.3. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji i stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w skardze, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, a w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a skarżąca nie miała absolutnie wpływu na nieprawidłowości dotyczące działań kontrahentów. Przy tym, na poparcie swoich twierdzeń, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano orzeczenia sądów krajowych i TSUE. 3.4. Nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w obszernym uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Jak już wyżej stwierdzono skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odniósł się bowiem do wszystkich spornych w niniejszej sprawie kwestii, tj. "obrotu" elektroniką podzielając stanowisko organów podatkowych. W sytuacji, gdy sąd podziela argumenty organów podatkowych czynienie zarzutu, iż w uzasadnieniu wyroku odwołuje się do ustaleń, czy twierdzeń organu II instalacji jest bezzasadne. Wbrew temu co próbuje wykazać pełnomocnik skarżącej, jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i precyzyjny wskazał na ustalenia stanu faktycznego oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie miał obowiązku przywoływania wszystkich argumentów strony, istotnym jest, czy ocenił całokształt sprawy rozumiany jako odniesienie się do ustaleń organów i twierdzeń strony. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. 3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe". Po wtóre zaś w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżąca brała świadomy udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Charakterystykę "karuzeli podatkowej" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że: " istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT". Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu podatku przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.)". Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. W pkt 1.2. niniejszego uzasadnienia przedstawiono szczegółowo mechanizmy obrotu karuzelowego wykazanego w niniejszej sprawie, a poczynienie powyższych uwag było niezbędne jeśli wziąć pod uwagę okoliczność, że zakres i ocena postępowania dowodowego determinowane są przepisami prawa materialnego w zakresie zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia ze spornych faktur – art. 86 ust. 1 i 2 lit. a w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług. 3.6. W skardze kasacyjnej szczególnie podkreśla się, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy w zakresie udowodnienia lub uprawdopodobnienia świadomości Spółki związanej z uczestnictwem w procederze oszustwa karuzelowego. A o nieprawidłowościach strona dowiedziała się dopiero w trakcie prowadzonego postępowania i nie miała świadomości wyłudzeń w obrocie telewizorami i dyskami, stała się nieświadomą ofiarą opisywanego procederu. W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić po pierwsze kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, [...], ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). 3.7. W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Tym wymogom organy w niniejszym postępowaniu sprostały. Wszelkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej związane z działaniami skarżącej wskazującymi na dochowanie przez nią należytej staranności są nieuprawnione, bowiem organy w toku postępowania wskazując na rolę skarżącej stwierdziły, iż brała ona świadomy udział w oszustwie. 3.8. Na działanie skarżącej Spółki w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego w obrocie urządzeniami elektroniki wskazywały niekwestionowane i stwierdzone okoliczności: - wielość pośredników, odwrócony ciąg płatności, szybkie zmiany dostawców i nabywców, nieformalne kontakty, brak zapasów, - fakturowo występowała duża ilości pośredników natomiast w sytuacji, gdy istniał towar to towar przewożono go lub przechowywano w zasadzie pomiędzy dwoma lub trzema magazynami na terytorium kraju, - przy transakcjach krajowych towar pozostawał, co do zasady, bez fizycznego przemieszczenia w jednym centrum logistycznym, a sprzedaż pomiędzy poszczególnymi podmiotami krajowymi dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów, - zdarzyły się sytuację, w których Spółka otrzymała dwie oferty zawierające te same numery seryjne, - w otrzymywanych drogą elektroniczną ofertach przekazywane były zdjęcia towarów oraz pliki xls zawierające numery seryjne, w niektórych przypadkach zdjęcia, pliki były wykonane znacznie wcześniej niż została przedstawiona oferta, - brak majątku, infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej, brak wiedzy osób pełniących funkcje prezesów zarządu na temat prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej oraz krótki okres funkcjonowania uzasadnia przyjęcie, iż nieujawnieni w toku postępowań kontrolnych organizatorzy procederu współpracowali w zorganizowanej grupie, której działalność opierała się na skoordynowanym rejestrowaniu i prowadzeniu różnych podmiotów gospodarczych poprzez podstawione osoby, tzw. "słupy", celem dokonywania nadużyć i oszustw podatkowych. Nierozliczony przez "znikających podatników" dokonujących wewnątrzwspólnotowych nabyć podatek należny był źródłem, z którego realizowano marżę (zyski) podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, - w ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarami, który nie wystąpiłby w rzeczywistym handlu bez oszustwa na szkodę budżetu państwa. Niezapłacony przez te spółki podatek był następnie odliczany od podatku należnego przez następne podmioty krajowe, pełniące w karuzeli podatkowej rolę "buforów", - czas trwania transakcji od momentu otrzymania oferty przez skarżącą, a sprzedażą kolejnemu podmiotowi to zazwyczaj od kilku godzin do 1-2 dni, natomiast okres przebiegu całego łańcucha od momentu wprowadzenia towaru do firmy magazynowej do momentu wydania towaru, to przeważnie 2 dni, zatem wymiana handlowa następowała niezwykle szybko, co nie jest typowe w realnych transakcjach realizowanych na rynku, a jest charakterystyczne dla transakcji polegających na "przefakturowaniu" towaru, nabywcy nie mieli praktycznie kontaktu z towarem, towar zmieniał właścicieli kilkakrotnie w ciągu bardzo krótkiego czasu, - na stronie od 113 do 116 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawiono role i funkcje poszczególnych podmiotów w oszustwie i skutki podatkowe tego mechanizmu. 3.9. Natomiast ustalenia i ocenę, z których wynika, że skarżąca rozliczając podatek od towarów i usług w analizowanym okresie rozliczeniowym była świadoma, iż zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, a skarżąca pozorowała wyłącznie sprzedaż elektroniki potwierdza szereg wypunktowanych przez Sąd I instancji okoliczności. Towar znajdował się w centrach logistycznych i tam był lokowany, w zależności od tego, w którym centrum "konto" posiadał dostawca, a kolejno w ciągu jednego dnia następowało "zwalnianie" spornego towaru, na podstawie e-maili przychodzących z adresów internetowych danego podmiotu na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw i w ciągu tego samego dnia kilkakrotnie zmieniały właściciela. Czas trwania transakcji od momentu otrzymania oferty a sprzedażą kolejnemu podmiotowi to zazwyczaj od kilku godzin do kilku dni. Wymiana handlowa następowała niezwykle szybko, co nie jest typowe w realnych transakcjach realizowanych na rynku, a jest charakterystyczne dla transakcji polegających na "przefakturowaniu" towaru, nabywcy nie mieli praktycznie kontaktu z towarem, towar zmieniał właścicieli kilkakrotnie w ciągu bardzo krótkiego czasu. Skarżąca w procesie poszukiwania dostawców również nie korzystała ze stron internetowych oraz portali branżowych, ponieważ kontrahenci "sami się zgłaszali". Kontrahenci ci charakteryzowali się w większości takimi samymi cechami. Spółki te były podmiotami krótko działającymi na rynku, bez historii działalności, z minimalnym kapitałem założycielskim, niezatrudniające pracowników. Siedziby tych firm mieściły się w wirtualnych biurach, natomiast korzystały one z usług tych samych firm magazynowych co skarżąca. Podmioty nie zatrudniały pracowników mimo, że ich obroty były bardzo wysokie. Oferty przesyłane drogą mailową, zawierały automatycznie numery seryjne oraz zdjęcia towarów. Osobami reprezentującymi te podmioty byli obywatele Ukrainy, Białorusi, Łotwy, bez adresu zamieszkania na terenie Polski. Formalnie podjęte przez skarżącą działania (gromadzenie dokumentów rejestrowych kontrahentów itp.) miały na celu zadbanie o dokumentacyjną stronę transakcji. Jak już wyżej wspomniano, w badanym łańcuchu wystąpiła powtarzalność towarów. W niektórych przypadkach ofert otrzymywanych przez Spółkę powtarzały się numery seryjne urządzeń (numery unikatowe) w kilku ofertach z różnych okresów. Spółka otrzymywała ofertę towarów wraz ze zdjęciami opakowań oraz plik z numerami seryjnymi. Następnie przesyłała taki zestaw dalej. Numery seryjne były przekazywane w całym łańcuchu dostaw. Informacje te musiały być istotne, inaczej nie byłyby przekazywane w każdej korespondencji mailowej. W przekazanej korespondencji mailowej pojawiły się wiadomości, aby z oferty wyłączyć jakiś zestaw numerów, bądź że oferta z tymi numerami nie pasuje. Taka procedura weryfikacji wymuszona została skalą przestępczego rynku handlu sprzętem elektronicznym i świadomością, że towar krąży w kółko, w kontekście wymogów organów podatkowych weryfikujących należytą staranność. Dokonywana weryfikacja numerów IMEI przez uczestników "łańcucha" miała być zabezpieczeniem przed posądzeniem o brak należytej staranności. Płatności zawsze odbywały się w formie bezgotówkowej, pierwszej kolejności otrzymywano środki pieniężne od odbiorcy (często potwierdzenie przesyłano mailem), a dopiero później sama płacono za towar, który już "papierowo" sprzedano. Zatem skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego związanego z handlem sprzętem elektronicznym, gdyż nie angażowała własnych środków pieniężnych, tylko przekazywała je pomiędzy innymi podmiotami. Uczestnicy obrotu nie prowadzili magazynów i zwykle mieli odbiorców zanim sami nabyli towary. Dodatkowo w sytuacji, gdy skarżąca nie otrzymała środków pieniężnych rezygnowała z transakcji, bądź wydłużała alokację towaru w magazynie. W praktyce mamy do czynienia z sytuacją, kiedy podmiot, który wydaje towar w "łańcuchu" jako pierwszy, zapłatę otrzymuje jako ostatni. Wykazane powyżej okoliczności dotyczące rozpoczęcia przez skarżącą hurtowego handlu sprzętem elektronicznym, równoległe prowadzanie przez wspólników i osoby reprezentujące Spółkę działalności w tym samym zakresie w ramach czeskiej spółki oraz spółki G. Sp. z o.o. sp.k., realizacji transakcji, tj. dostawcy - nowo powstałe podmioty z prezesami będącymi obywatelami Ukrainy, Białorusi, Łotwy sami się zgłaszają do nowopowstałej spółki, udział centrów logistycznych, szybkości przeprowadzonych transakcji, płatności, przedłożonych przez Spółkę maili oraz wydruków, rozmów przeprowadzonych na Skype świadczą o tym, że świadomym udziale Spółki w oszukańczym procederze. 3.10. Organ wskazał na te okoliczności zawieranych transakcji odbiegające od normalnych warunków rynkowych, które skarżąca forsując tezę o braku swojej świadomości co do nieprawidłowości zaistniałych na poprzednim etapie obrotu pomija lub bagatelizuje. Ilość towarów wykazana na spornych fakturach daje podstawy do stwierdzenia, iż były to ilości hurtowe, przy czym Spółka nie posiadała zapasów magazynowych, nie prowadziła także żadnych działań reklamowych, czy marketingowych i nie miała przy tym problemu z dystrybucją towaru - fakturowy zakup i fakturowa sprzedaż towaru miały miejsce tego samego lub następnego dnia oraz ilość sprzedanego towaru była identyczna, jak zakupionego. Spółka otrzymywała przedpłaty i następnie w tym samym dniu, w którym otrzymała środki pieniężne lub w przeciągu kilku kolejnych dni dokonywała przelewu na rzecz dostawców, niezależnie od dostawy towaru. Nie zawierano żadnych umów, zamówienia odbywała się drogą e-mailową, telefoniczną bądź przez SKYPEa. Brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie potwierdzają tezę organu, że Spółka brała udział w zaplanowanym łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo w dziedzinie podatku VAT. Jej celem nie było osiągnięcie zysku podczas prowadzenia działalności gospodarczej, tylko udział w zaplanowanym z góry łańcuchu transakcji. Prawidłowo organy uznały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez skarżącą stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu elektroniką. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miała świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, szczególnie, że skarżąca w skardze kasacyjnej bagatelizuje te ustalenia. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy. Jak już wyżej podkreślono w karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i świadomy udział w nim skarżącej. Skarżąca nie była zainteresowana uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, jakiej jakości, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym, czy wśród indywidualnych konsumentów. Skarżąca całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą towarów, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem. Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach o jego poszerzenie. To nie są zwyczajne i standardowe realia obrotu gospodarczego. Dodatkowo należy podkreślić, iż w sprawie nie wystarczy powoływać się na tezy orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, tylko należy odwołać te tezy orzecznictwa do konkretnych ustaleń organów dokonanych w niniejszej sprawie. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112. A w niniejszej sprawie organy podatkowe dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazały, że skarżąca brała czynny udział w tym oszustwie. Dodatkowo nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy skupiły się wyłącznie na wykazaniu istnienia mechanizmu oszustwa i nie odniosły się do konkretnych transakcji, w których brała udział skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż Sąd pierwszej instancji wskazał na świadome uczestnictwo skarżącej spółki w obrocie karuzelowym na podstawie oceny szeregu faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącej. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. 3.11. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów. 3.12. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.13. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy oparcia rozstrzygnięcia na niewłaściwie dobranym materiale dowodowym. Jeżeli chodzi o oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, w których skarżąca nie brała udziału, to praktyka ta w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać, które to wymogi zostały w sprawie zachowane. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał prawidłowej oceny sprawy i ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym nie miały obowiązku ponownie przesłuchiwać osób, które raz już w sprawie zeznawały, czy też które złożyły zeznania bądź oświadczenia w ramach innego postępowania podatkowego, a które to protokoły zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania, jeżeli nie pozostawały do wyjaśnienia żadne wątpliwe okoliczności. Podstawą do ponowienia czynności dowodowych nie jest wyłącznie odmienna ich ocena przez stronę. 3.14. Co do złożonego w treści skargi kasacyjnej wniosku dowodowego i pozostałych zarzutów związanych z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez skarżącą dowodów to należy podnieść, iż w zaskarżonej decyzji (str. 124 – 127) organ bardzo szczegółowo odniósł się do tego zagadnienia. Organ odmawiając przeprowadzenia części z zawnioskowanych dowodów o przesłuchanie w charakterze świadków wydał stosowne postanowienie, w którym uzasadnił odmowę. W skardze kasacyjnej kwestionując tę odmowę stwierdzono, iż ich przeprowadzenie zmierzałoby do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tego ogólnikowego stwierdzenia nie zestawiono z uzasadnieniem i argumentacją organu związaną z tym, że większość okoliczności o które wnioskowała Spółka, zostały stwierdzone już innym dowodem (organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych, korespondencji mailowej, decyzji wydanych wobec podmiotów biorących udział w ciągach transakcji, zeznań zarówno świadków, jak i strony, materiał ten obejmuje swym zakresem nie tylko Spółkę i jej dostawców i odbiorców, ale też odnosi się do obrotu tym samym towarem na wcześniejszym i na późniejszym etapie obrotu). Dodatkowo nie jest prawdą, jak stwierdzono na str. 10 skargi kasacyjnej, iż organ odmówił przeprowadzenia części dowodów, mimo, że skarżąca wskazała adresy zamieszkania świadków. W decyzji stwierdzono bowiem, iż do wskazanych we wniosku osób (będących w większości cudzoziemcami) były kilkukrotnie kierowane wezwania na adresy wskazane właśnie przez Spółkę, jednakże albo nie zostały one odebrane przez świadków, albo świadkowie nie stawili się na wezwanie. Brak stawiennictwa świadków nie może obciążać organu, a brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów tylko wówczas należałoby oceniać, jako naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby organ nie wykazał, że oparł swoje rozstrzygnięcie na kompletnym, spójnym i wszechstronnym materiale dowodowym. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wykazano, iż zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający i nie pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Należy także nadmienić, iż w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania przesłuchiwane były osoby związane z firmami: [...] które wypowiadały się na temat prowadzonej przez siebie działalności. Natomiast pozostałe osoby, o których przesłuchanie wnioskuje Spółka są związane z firmami, które w zorganizowanym procederze pełniły funkcję "znikających podatników", co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. 3.15. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącą. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup elektroniki, którą następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, organy słusznie stwierdziły, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce 3.16. Zarzut związany z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzasadniony. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie L., C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). W niniejszej sprawie przedmiotowe faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżąca wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej, jako technicznej formy eliminacji takiej faktury, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (m.in. orzeczenia NSA: z dnia 30.10.2013r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18.04.2012 r. sygn. akt I FSK 813/11; wyrok TSUE z dnia 19.09.2000r. C-454/98, wyrok z dnia 18.06.2009r. C-566/07). W niniejszej sprawie z przedłożonych przez skarżącą dokumentów nie wynika, aby wystawiała ona jakiekolwiek faktury korygujące sprzedaż wykazaną na rzecz kontrahentów. 3.17. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 15.000 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)