I FSK 253/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 580/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bk 580/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi Gminy S. (dalej "skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z dnia 23 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. za art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1269 ze zm.) poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz jego uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c i § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez Organ na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w innej sprawie ze względu na fakt, iż – w opinii Sądu – nie odpowiadała ona stanowi faktycznemu przedstawionemu przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy opis przedstawiony przez skarżącą (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, co w konsekwencji uzasadniało odmowę wydania interpretacji, a co za tym idzie, zasadność i prawidłowość zaskarżonego postanowienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b O.p w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), poprzez przyjęcie, że Organ nieprawidłowo uznał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co w konsekwencji skutkować miało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie przyjąć należało, że organ w zaskarżonym postanowieniu dostatecznie uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie jakoby organ uchybił zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie z tego powodu, że nie wyjaśnił dlaczego w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnął odmiennie od tego jak uczyniono w podanych przez stronę interpretacjach i orzeczeniach; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p poprzez uznanie jakoby organ jedynie pobieżne (ograniczone do wykazania pewnych podobieństw) przeanalizował zagadnienie, jakie legło u podstaw wydania opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia; B. przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 14b§ 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że koniecznym warunkiem do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to aby stan rozpatrywanej sprawy był dokładnie taki sam jak stan sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wystarczająca podstawa do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii, z czym niewątpliwie mieliśmy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy. 2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo, że część jej zarzutów okazała się uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Zgodnie z art.15b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art.14b § 5c O.p.). W świetle art.5 ust.5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. 3.4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). Po przytoczeniu przepisów ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej jako: "u.s.g.") podkreślił, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. "Nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Takie uprawnienie organu wynika wprost z przytoczonych wyżej przepisów i w jego ramach odliczenie może nastąpić. Przy czym, jak słusznie zaznaczyła Skarżąca, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby jej niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem Spółki. Powyższej oceny Sądu pierwszej instancji skutecznie nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej bowiem jej autor skoncentrował się na wykazaniu, że błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że elementy zdarzenia przyszłego objęte opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr [...] nie są zbieżne z występującymi w przedmiotowej sprawie. Natomiast WSA w Białymstoku dopiero po uczynieniu rozważań w powyższym zakresie wskazał jako dodatkowy argument na występujące jego zdaniem różnice w elementach zdarzeń przyszłych – przedmiotowej sprawy oraz tej w której wydano opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny związany jest powyższą oceną prawną w zakresie pierwszej z przesłanek stwierdzenia istnienia nadużycia prawa co powoduje, że zarzut naruszenia art.14b § 5b oraz § 5c O.p. w zw. z art.5 ust.5 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. 3.5. Zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut kasacyjny naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że koniecznym warunkiem do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to aby stan rozpatrywanej sprawy był dokładnie taki sam jak stan sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 206/19, że występujące w dwóch wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego różnice co do poszczególnych elementów oraz co do szczegółowości tego wniosku - w sytuacji, gdy organ podatkowy wskazuje na określony i widoczny w obu wnioskach schemat działania wnioskodawcy, mogący doprowadzić do ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT- nie stanowią przeszkody do odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c O.p. 3.6. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie jakoby organ uchybił zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie z tego powodu, że nie wyjaśnił dlaczego w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnął odmiennie od tego jak uczyniono w podanych przez skarżącą interpretacjach i orzeczeniach. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sytuacji odmowy wydania interpretacji indywidualnej, bądź wydania interpretacji, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, organ dla wzmocnienia swojej kontrargumentacji i z uwagi na zasadę pogłębionego zaufania, winien wskazać, dlaczego w danej sprawie rozstrzygnął odmiennie niż w powołanych przez stronę interpretacjach czy orzeczeniach. W realiach przedmiotowej sprawy skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zwróciła się z pytaniem czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie jej przysługiwało pełno prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. "Kompleksowe rozwiązanie gospodarki wodno-ściekowej aglomeracji S." w sytuacji, gdy po zakończeniu inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością skarżącej, zostaną wydzierżawione odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej jednoosobowej spółce, w której skarżąca posiada 100% udziałów. Przedstawiając uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie skarżąca powołała się na interpretacje DKIS wydane w innych sprawach. Ponieważ DKIS w zaskarżonym postanowieniu uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT nie był zobligowany do odnoszenia do merytorycznych interpretacji przywołanych przez skarżącą, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotem bowiem jego oceny były przesłanki określone w art.14b § 5b i § 5c O.p. w związku z art.5 ust.5 ustawy o VAT. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo zasadności niektórych zarzutów kasacyjnych na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną bowiem nie miały wpływu na wynik sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 tej ustawy. A. Nita M. Niezgódka-Medek M. Olejnik