I FSK 2529/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 469/21 w sprawie ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2021 r. nr 2201-IOA.4105.44.2020.4 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 469/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D.K. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 10 listopada 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: organ pierwszej instancji) określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki C.[...], rok produkcji 2016, poj. silnika 3605 cm3, nr VIN [...] w wysokości 7.141 zł. Decyzją z 16 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ – powołując art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1-3, art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: ustawa o akcyzie) – stwierdził, że rozbieżność podstawy opodatkowania i średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego wystąpi wówczas, gdy różnica pomiędzy tymi wartościami będzie istotna, odbiegająca od siebie i jednocześnie przekraczać będzie zwykłe odstępstwa spotykane na rynku cen pojazdów od średnich cen rynkowych podawanych przez katalogi eksperckie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej i że brak przedłożenia przez podatnika przekonujących wyjaśnień i nie dokonanie zmiany podstawy opodatkowania umożliwia organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wskazana przez podatnika. Organ drugiej instancji uznał, że analiza przedstawionej przez Stronę opinii, w świetle ustaleń organu i zebranych dowodów, nie stanowi podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz że organ dysponował wystarczającą liczbą dowodów pozwalających na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 6 ustawy o akcyzie. Zdaniem organu odwoławczego Strona ogranicza się do przedstawienia własnego poglądu, nie przedstawiając wiarygodnych dowodów go potwierdzających. Ponadto organ drugiej instancji zauważył, że Strona sama zmieniła pierwotną deklarację AKC-U/S, składając jej korektę; zatem była świadoma zaniżonej wartości podstawy opodatkowania w pierwszej złożonej deklaracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), a ponadto że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 4 o.p. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów ustawy o akcyzie. Zdaniem sądu argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i wniósł o uchylenie – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Strona wniosła o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarzucił: 1. błędną wykładnię art. 104 ust. 6 ustawy o akcyzie; 2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 181, art. 120, art. 122, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przez przyjęcie, że Strona nie wykazała argumentów uzasadniających podnoszone zarzuty o naruszeniu przepisów prawa. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy nieuzasadnionego, zdaniem Skarżącego, podwyższenia wartości i tym samym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego samochodu osobowego, a co za tym idzie także podwyższenia należnego do zapłaty podatku akcyzowego. 4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania (pkt 2. skargi kasacyjnej), jak i naruszenia prawa materialnego (pkt 1. skargi kasacyjnej). Z uwagi na to, że kwestia naruszenia przepisów ustawy o akcyzie ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń stanu faktycznego i jego oceny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzucanych przez Stronę uchybień procesowych. 4.2. Skarżący podniósł w skardze kasacyjnej naruszenie: art. 120 o.p. statuującego zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"), art. 122 o.p. wskazującego na zasadę prawdy obiektywnej ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym"), art. 181 o.p. określającego katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, art. 191 o.p. wskazującego na zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona") oraz art. 210 o.p. dotyczącego treści decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji o konieczności nie tylko wskazania przepisów, które zdaniem Skarżącego zostały naruszone, ale także ich właściwego uzasadnienia. W przypadku naruszenia przepisów postępowania Strona powinna także wskazać, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Skarżący podniósł jedynie, że: "w przedmiotowej sprawie Organy podatkowe nie dokonały oceny przekazanej opinii biegłego a jedynie stwierdziły, że nie są zobowiązane dopuszczenia jej jako dowodu w sprawie powołując się przy tym na treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, który to odnosi się do powołania biegłego i nie ma związku z dopuszczeniem dowodu w sprawie. Zdaniem Skarżącego wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej stanowi przesłankę uzasadniającą twierdzenie o zaniechaniu działania na podstawie przepisów prawa, nierzetelnym przeprowadzenia postępowania podatkowego i oraz pominięciu przedłożonego dowodu w ocenie zgromadzonego materiału". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że: "nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu". W przedmiotowej sprawie, pismami z 10 lipca 2019 r. i z 5 września 2019 r., organ pierwszej instancji wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów świadczących o dokonanej pełnej płatności za zakupiony samochód, kosztach jego transportu, potwierdzenia zapłaty prowizji brokera, dokumentów opisujących kolejne etapy zakupu wraz z poniesionymi faktycznymi kosztami oraz wyjaśnienia, gdzie znajdował się pojazd od 11 do 26 czerwca 2019 r., a także dostarczenia faktur potwierdzających koszty naprawy samochodu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji o podjęciu przez organy podatkowe czynności, które służyły wyjaśnieniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie i dopuszczeniu jako dowód wszystkich materiałów dowodowych, które nie były sprzeczne z prawem i które przyczyniły się do jej rozstrzygnięcia. Jak prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku: "W przedmiotowej sprawie organ I instancji, zdaniem Sądu, zasadnie odrzucił przedłożoną opinię. Opinia ta nie została sporządzona przez rzeczoznawcę samochodowego spełniającego wymagania z art. 79a ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym – na co również słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Strona ponownie przesłała wycenę M.M. dodatkowo opieczętowaną i zatwierdzoną przez rzeczoznawcę M.K., którego nazwisko znajdowało się na liście rzeczoznawców samochodowych prowadzonej przez Ministerstwo Infrastruktury. W związku z powyższym, w opinii Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego sformułowanym w piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2021 r., organ odwoławczy poprzez nieuwzględnienie opinii biegłego nie naruszył art. 180 § 1 i art. 181 O.p.". Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji na temat tego, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 o.p. Sam Skarżący, poza podniesieniem zarzutu naruszenia art. 210 o.p., nie precyzuje, w jaki sposób niniejszy przepis został naruszony, ani nie wskazuje, jak uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że: "przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności". W szczególności, Skarżący nie wykazał, by organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona nie wykazała także, by ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady prawdy obiektywnej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z opinią sądu pierwszej instancji w zakresie oceny działań organu odwoławczego, tj. że organ ten dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego i że nie wykracza ona poza ramy swobodnej oceny dowodów. Na marginesie niniejszych rozważań należy podnieść, że Skarżący w toku postępowania był informowany o czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków a przed wydaniem decyzji mógł wypowiedzieć się, co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto, organ odwoławczy wyznaczył Stronie termin do zapoznania się i wypowiedzenia w związku z zebranym materiałem dowodowym, z czego Skarżący nie skorzystał. 4.4. Wobec powyższego niezasadne okazały się wskazane w pkt 2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. 4.5. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że Skarżący podniósł jedynie, że: "Zdaniem Pana D.K. ocena Sądu w tym zakresie nie odnosi się do treści art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym" i że: "Wskazana norma określa podstawę opodatkowania samochodu w sposób jednoznaczny i nie odsyła w tym zakresie do innych uregulowań". Art. 104 ust. 6 ustawy o akcyzie w istocie wskazuje, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku samochodu osobowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób podzielić twierdzenie Skarżącego, jakoby przepis ten należało stosować w oderwaniu od innych przepisów, skoro wprost nie odsyła on do innych uregulowań. Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozważania prawne sądu pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie. Jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku: "Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko i precyzyjnie wypowiedział się odnośnie zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, podkreślając, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje podstawę organowi podatkowemu (art. 104 ust 9 u.p.a.) do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wskazana przez podatnika. Przy czym pamiętać należy, że jako przyczynę, która w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a., może uzasadniać różnicę między ceną nabycia a średnią ceną rynkową tego pojazdu należy uznać każdą możliwą do zweryfikowania okoliczność, która mogła mieć wpływ na wysokość kwoty, jaką nabywca obowiązany był zapłacić za samochód". 4.6. W świetle powyższego niezasadny okazał się także wskazany w pkt 1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji. 4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. 4.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska