I FSK 252/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. i W. sp. k. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 243/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. i W. sp. k. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2020 r. nr UNP 1001-20-012428 1001-IOV3.4103.14.2019.3.U26.MW w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. i W. sp. k. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. R. sp. z o.o. sp.k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 stycznia 2021 r., wniosła skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 listopada 2020 r. , I SA/Łd 243/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 79 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na zawartą w decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 czerwca 2019 r. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 lutego 2020 r. w sprawie I SA/Łd 639/19 odmienną od przedstawionej przez Skarżącą w niniejszej sprawie ocenę prawną skutkującą zdaniem sądu koniecznością podzielenia argumentacji ww. rozstrzygnięć i ich przeniesienia na grunt niniejszej sprawy, podczas gdy jak sam sąd I instancji słusznie zauważa, w świetle art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej sprawa dotycząca nadpłaty może być oddzielnie prowadzona od sprawy wymiarowej, w konsekwencji czego, wyrok wydany w sprawie wymiarowej nie ma mocy wiążącej na gruncie sprawy dotyczącej nadpłaty, bowiem są to dwie odrębne sprawy, a sąd I instancji nie miał podstawy prawnej do ograniczenia się przy wyrokowaniu jedynie do samego faktu istnienia niekorzystnego rozstrzygnięcia organów i sądu administracyjnego w sprawie wymiarowej i powinien samodzielnie dokonać merytorycznego rozpoznania sprawy, zwłaszcza, że na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd obowiązany jest do samodzielnego zbadania sprawy, bowiem wyrok sądu administracyjnego wydany w sprawie wymiarowej nie wiąże sądu w niniejszej sprawie, natomiast prawidłowa ocena merytoryczna niniejszej sprawy, winna prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 132 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy ta winna zostać uwzględniona wobec de facto odstąpienia przez sąd I instancji od rozpoznania sprawy i ograniczenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku jedynie do przywołania rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej, zamiast wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, co nie pozwala uznać, że sprawa została przez sąd I instancji rozpoznana merytorycznie (i co jednocześnie ogranicza możliwość kontroli instancyjnej wyroku); 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i ograniczeniu się do powołania na ocenę organu odwoławczego z decyzji z 27 czerwca 2019 r. nr 1001-IOV3.4103.1.2019.5.U26.MW i wyroku oddalającego skargę na ww. decyzję, przez co organ II instancji, a w ślad za nim sąd I instancji, uchyliły się od obowiązku uzasadnienia swojego stanowiska odsyłając do uzasadnienia znajdującego się w odrębnym rozstrzygnięciu organu, czym organ naruszył zasadę przekonywania, oraz w odrębnym rozstrzygnięciu sądu administracyjnego, podczas gdy uzasadnienie wyroku winno zawierać autonomiczne uzasadnienie stanowiska sądu I instancji; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchylenia się przez organ od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o treść decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., podczas gdy sąd zobowiązany jest do wydania wyroku w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a ten nie był kompletny i ograniczał się do decyzji zawierającej ustalenia z postępowania wymiarowego, w konsekwencji czego wyrok winien zostać uchylony w całości, wobec braku kompletności materiału dowodowego w sprawie; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchylenia się przez organ podatkowy od oceny całego zebranego materiału dowodowego i ograniczenie dokonania ustaleń wyłącznie w oparciu o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem; 6. a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: a. art. 29 ust 4a w zw. z art. 29 ust 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie transakcja już w momencie jej zawarcia korzystała ze zwolnienia, w związku z czym nie powinna być opodatkowana, a co za tym idzie skutki podatkowe transakcji winny znaleźć odzwierciedlenie w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano transakcji, tj. w III kwartale 2010 r.; b. art. 43 ust 10 ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanego przepisu, podczas gdy strony transakcji nie złożyły skutecznie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem dokonania dostawy, w konsekwencji czego nie doszło do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie; c. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu powołanego przepisu. 1.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 stycznia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Sprawa poddana sądowej kontroli w tym postępowaniu została zainicjowana wnioskiem skarżącej z 30 lipca 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. Zdaniem skarżącej, transakcja sprzedaży nieruchomości z dnia 9 sierpnia 2010 r., udokumentowana fakturą, została nieprawidłowo opodatkowana stawką VAT 22%, wobec czego w dniu 5 października 2017 r. strona wystawiła fakturę korygującą, w której wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku VAT. Natomiast w dniu 23 lipca 2018 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7k za III kwartał 2010 r. wykazując transakcję jako zwolnioną z podatku. W konsekwencji w dniu 23 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. 4.2. W rezultacie wobec skarżącej toczyły się dwa odrębne postępowania. Pierwsze, w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., zainicjowane wnioskiem skarżącej z 30 lipca 2018 r. Drugie, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., wszczęte z urzędu przez organ w dniu 23 sierpnia 2018 r. 4.3. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu skarga kasacyjna została wywiedziona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 listopada 2020 r. , I SA/Łd 243/20, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. 5.1. Przedstawienie zasadniczych etapów postępowania poprzedzającego wydanie wyroku w tej sprawie, okazało się niezbędne ze względu na charakter zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty, dążył bowiem do wykazania, że sprawa dotycząca nadpłaty może być oddzielnie prowadzona od sprawy wymiarowej, w konsekwencji czego wyrok wydany w sprawie wymiarowej nie ma mocy wiążącej na gruncie sprawy dotyczącej nadpłaty, bowiem są to dwie odrębne sprawy. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie miał podstawy prawnej do ograniczenia się przy wyrokowaniu jedynie do samego faktu istnienia niekorzystnego rozstrzygnięcia organów i sądu administracyjnego w sprawie wymiarowej i powinien samodzielnie dokonać merytorycznego rozpoznania sprawy, zwłaszcza że na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd obowiązany jest do samodzielnego zbadania sprawy, bowiem wyrok sądu administracyjnego wydany w sprawie wymiarowej nie wiąże sądu w niniejszej sprawie. Dodano, że Sąd pierwszej instancji de facto odstąpił od rozpoznania sprawy i ograniczył się do przywołania wyroku w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Za wadliwe uznano także postępowanie organu, który uchylił się od obowiązku uzasadnienia swojego stanowiska odsyłając do uzasadnienia znajdującego się w odrębnym rozstrzygnięciu organu, czym organ naruszył zasadę przekonywania. Zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że wydał wyrok w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, który ograniczał się do decyzji zawierającej ustalenia z postępowania wymiarowego. Z uzasadnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej można wywieść, że skarżąca domagała się od organów i Sądu pierwszej instancji merytorycznej oceny zasadności zwolnienia spornej transakcji z podatku od towarów i usług niezależnie od tego, że ocena taka została dokonana w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. 5.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i towarzysząca im argumentacja nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Przede wszystkim należy – podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13. W jej tezie NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W uchwale tej NSA rozważał relacje zachodzące między dwoma typami postępowań: postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku oraz postępowaniem w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Co do zasady, NSA stwierdził, że organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Możliwości takiej jednak nie wykluczył. Wynika to wprost z uzasadnienia do uchwały, w którym wyjaśniono, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy. W tym kontekście podkreślono jednak, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Zaprezentowane przez NSA stanowisko bazowało na poglądzie utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pogląd ten pozostał także aktualny po wydaniu omawianej uchwały. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r., II FSK 2958/16, NSA zauważył, że z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Za uchwałą NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, wskazano, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. NSA dodał także, że w takiej sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie – działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. 5.3. Z przedstawionych wyjaśnień wynika zatem, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ nie dokonuje samodzielnej merytorycznej oceny sprawy, lecz jedynie porównuje wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. W takiej sytuacji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uwzględnienie stanowiska skarżącej prowadziłoby w istocie do nałożenia na organ podatkowy obowiązku powielenia oceny w tożsamym w zakresie w sprawie tego samego podatnika za ten sam okres podatkowy w dwóch formalnie odrębnych postępowaniach. Do powielania przedmiotu kontroli doszłoby także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Tego rodzaju sytuacja nie jest uzasadniona z perspektywy systemowej. Trudno bowiem uzasadnić stanowisko, w świetle którego w dwóch odrębnych postępowaniach istniałby tożsamy pod względem przedmiotowym, podmiotowych i czasowym zakres sprawy. Trafnie ocenił zatem Sąd pierwszej instancji, że w sprawie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty przedmiotem kontroli sądowej jest ocena, czy organ prawidłowo uwzględnił rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. 5.4. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 132 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. 5.5. Chybione są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust 4a w zw. z art. 29 ust 4c, art. 43 ust 10 ustawy o PTU oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na charakter postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji – jak w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu – gdy jednocześnie wszczęte było postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, przepisy ustawy o PTU nie znajdowały zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Nie doszło także do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy i Sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Sylwester Golec