I FSK 2508/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Bd 342/21 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] sp. z o.o. w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 342/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w B. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") z dnia 22 kwietnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 25 lutego 2021 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wnioskiem z dnia 5 listopada 2020 r. S. sp. z o.o. w B. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży działki nr [...] położonej w B. W związku z tym, że Dyrektor KIS uznał, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, spółka została wezwana do uzupełnienia wniosku. Postanowieniem z 25 lutego 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W ocenie organu pomimo wyraźnie sprecyzowanego żądania, strona nie udzieliła skonkretyzowanych, wyczerpujących i niebudzących wątpliwości odpowiedzi na wszystkie zadane pytania, uniemożliwiając tym samym wydanie interpretacji indywidualnej. W złożonym zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Skarżącej zarzucając, naruszenie art. przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej – "O.p."), a także art. 14b § 1 i art. 121 tej ustawy. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ podkreślił, że nie może dociekać określonych faktów, bowiem winny być one w sposób wyczerpujący i jednoznaczny przedstawione. Ponadto nie może wywnioskować "a contrario" z określonych faktów. Takie postępowanie organu podatkowego byłoby w przedmiocie wydania interpretacji jawnym naruszeniem zapisów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Informacje zawarte w opisie sprawy, nawet po jego uzupełnieniu organ uznał za nieprecyzyjne i niepewne, o czym świadczą m.in. zwroty używane przez spółkę: "prawdopodobnie" (w odniesieniu do pytań dotyczących ustalenia czy gazociąg to budowla i obiekt liniowy), "Wnioskodawca nie dysponuje taką wiedzą", "nie jest znana powierzchnia". Zdaniem organu spółka nie wskazała jednoznacznie czy w pasie po 15 m w obie strony dopuszcza się jakąkolwiek zabudowę. Z przytoczonej przez stronę treści uchwały wynika tylko, że pasa 15 m w obie strony nie można zabudować budynkami użyteczności publicznej oraz zabudową mieszkaniową, co nie oznacza, że nie można tego pasa zabudować budowlami czy innym rodzajem budynków. Do tej kwestii spółka w ogóle się nie odniosła. Również w odniesieniu do pasa 8 m w obie strony z zakazem zabudowy niemieszkaniowej strona nie wskazała, czy dopuszczalna jest tu np. zabudowa budynkami mieszkaniowymi. Zatem z powyższych informacji nie sposób rozstrzygnąć, czy działka w całości czy w części stanowi teren budowlany, czy też nie stanowi takiego terenu, bowiem organ – na podstawie udzielonych informacji – nie jest nawet w stanie ustalić, czy dla części działki objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dopuszczalna jest jakakolwiek zabudowa, co pozwoliłoby ustalić, czy teren ten zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi teren pod zabudowę. Biorąc pod uwagę treść udzielonych w uzupełnieniu odpowiedzi organ stwierdził, że spółka nie udzieliła m.in. jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zadane przez Dyrektora KIS o treści: "Czy z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który obowiązuje dla części działki nr [...] wynika, że plan ten dopuszcza możliwość zabudowy tej części działki, jeżeli tak to jakiego rodzaju może to być zabudowa?" Następnie na pytanie o treści "Czy gazociąg wysokiego ciśnienia mający powstać na działce nr [...] stanowić będzie budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.)?" (oznaczone w wezwaniu nr 14), spółka udzieliła następującej odpowiedzi "Prawdopodobnie tak, gazociąg do budowla". Natomiast, na pytanie o treści (oznaczone w wezwaniu nr 15: "Czy gazociąg wysokiego ciśnienia mający powstać na działce nr [...] stanowić będzie obiekt liniowy w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane?", strona udzieliła informacji o treści "Prawdopodobnie tak, gazociąg do obiekt liniowy". Jednocześnie, spółka na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 8 o treści: "Jaka dokładnie powierzchnia działki nr [...] nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego?", spółka odpowiedziała "Powierzchnia działki o nr [...] położonej w B. obręb [...] nie objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wynosi około [...] ha. Urząd Miasta nie dysponuje dokładną wartością powierzchni objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zatem także nie jest znana dokładna powierzchnia nie objęta planem". Natomiast na pytanie o treści (oznaczone w wezwaniu nr 9: "Jaka dokładnie powierzchnia działki nr [...] jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego?", strona udzieliła informacji o następującej treści "Zgodnie z informacjami z Urzędu Miasta B. powierzchnia działki o nr [...] położonej w B. obręb [...] objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wynosi około [...] m2. Urząd Miasta nie dysponuje dokładną wartością". Uwzględniając powyższe, zdaniem organu, opis sprawy nie pozwala na ocenę stanowiska spółki w świetle przepisów mających w sprawie zastosowanie, albowiem jest niedookreślony i niejednoznaczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające stwierdził, że z punktu widzenia celu interpretacji indywidualnej, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia winno stanowić wyjątek od zasady. W jego ocenie, stwierdzenie organu, ze nie przedstawiono jednoznacznych i wyczerpujących informacji niezbędnych do dokonania oceny okoliczności sprawy i możliwości wydania interpretacji indywidualnej, nie znajduje podstaw. Wątpliwości organu co do zabudowy mieszkaniowej i użyteczności publicznej Sąd ocenił jako niezrozumiałe. Jeżeli taka zabudowa jest bowiem zabroniona w pasie do 15m od gazociągu, to bez wątpienia zakaz ten dotyczy pasa po 8 m od gazociągu. Podobnie wygląda sprawa z zabudową nie mieszkaniową poza pasem 8-metrowym od gazociągu. Jeśli taki rodzaj zabudowy nie jest dopuszczalny w pasie 8-metrowym, to nie ulega wątpliwości (i nie wymaga bliższych wyjaśnień), że jest możliwy poza tym pasem. Odnosząc się zaś do definicji "budowli", jak i "obiektu liniowego", Sąd uznał, że organ oczekiwał od skarżącej nie tyle doprecyzowania okoliczności przedstawianych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ile kwalifikacji gazociągu jako budowli i obiektu liniowego, w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm., dalej "u.p.b."). Od powyższego wyroku Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w stanie sprawy nie zachodziła przesłanka do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o interpretację pomimo, że wnioskodawca nie uzupełnił braków zgodnie z wezwaniem organu, a organ podatkowy zobowiązany był wydać interpretację indywidualną ponieważ przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny sporawy był wystarczający. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna organu nie była zasadna. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy było postanowienie Dyrektora KIS w sprawie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe postanowienie, jak wynika z jego treści, miało podstawę w przepisach art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Według art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Z kolei na podstawie art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnianie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ponadto w oparciu o § 4 art. 169 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpoznania, na które przysługuje zażalenie. Dyrektor KIS, pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia stanął na stanowisku, że spółka, odpowiadając na wezwanie organu, nie udzieliła dostatecznie precyzyjnego stanowiska odnośnie: możliwości zabudowy części działki nr [...] w świetle miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, kwalifikacji gazociągu wysokiego ciśnienia jako obiektu budowlanego i budowli w rozumieniu przepisów u.p.b. oraz powierzchni działki nr [...] objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i jej powierzchni w części nie objętej tym planem. Spółka odnosząc się do wezwania organu z dnia 10 grudnia 2020 r.: - wskazała, ze świetle zapisów uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia 12 kwietnia 2000 r. w sprawę zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta B. dotyczącej ustalenia trasy przebiegu gazociągu wysokiego ciśnienia B. (Dz. Urz. Woj. [...]) ustala się pas po 15 m w obie strony od położonego gazociągu z zakazem zabudowy mieszkaniowej i budynków użyteczności publicznej oraz 8 m w obie strony z zakazem zabudowy mieszkaniowej (§ 2 pkt 4); - stwierdziła, że "prawdopodobnie" gazociąg wysokiego ciśnienia stanowi budowlę oraz obiekt liniowy w rozumieniu odpowiednio art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b., przywołując jednocześnie za organem ustawowe definicje budowli i obiektu liniowego; - wskazała, że powierzchnia działki nr [...] nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wynosi ok. [...] ha (przy całkowitej powierzchni równej [...] ha) natomiast powierzchnia tej działki objęta wspomnianym planem wynosi ok. [...] m2; spółka zaznaczyła przy tym, że Urząd Miasta w B. nie dysponuje dokładnymi wartościami powierzchni poszczególnych części. Tymczasem organ podatkowy uznał, że spółka nie udzieliła skonkretyzowanych, wyczerpujących i niebudzących wątpliwości odpowiedzi na wszystkie pytania (dotykające wskazanych zagadnień). Przede wszystkim organ podatkowy niezasadnie wskazuje na naruszenie art. 14g § 1 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się bowiem, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 O.p. konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, niż zaistniała w przedmiotowym postępowaniu, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 albo w złożonym wniosku zainteresowany nie formułuje pytania, na które organ powinien udzielić konkretnej odpowiedzi w przedstawionym stanie sprawy, do tego nie przedstawia własnego stanowiska w sprawie w zakresie sformułowanego pytania (por. wyroki NSA: dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/12 - 2014/12; sygn. akt II FSK 2236/12- 2239/12, z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 249/15, z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 259/19). Ponieważ jednak spółka została wezwana przez Dyrektora KIS do uzupełnienia wniosku, przeto zastosowanie znajdował jedynie tryb uregulowany w art. 169 § 1 O.p., odnoszący się do usunięcia braków wniosku oraz skutków niezastosowania się do wezwania organu. Unormowanie to ma zastosowanie w sprawach dotyczących wydawania na wniosek indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek odesłania zawartego w art. 14h O.p. Decydując się na wskazany tryb postępowania organ musi liczyć się z jego konsekwencjami. W przypadku takim, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie (uzupełnienia wniosku przez stronę w wyznaczonym terminie), nie ma już możliwości uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i na podstawie art. 14g § 1 O.p. pozostawienia go bez rozpatrzenia (por. wskazany wyżej wyrok NSA z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 259/19). Z przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wynika, że możliwe jest żądanie przez organ uzupełnienia braków formalnych pisma. W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe. Organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać te elementy w wezwaniu, dodatkowo wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej, czyli wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. Organ podatkowy zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast, nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może zatem nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, ze Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że ocena Dyrektora KIS, iż spółka domagając się wydania interpretacji indywidulanej (oraz uzupełniając dane), nie przedstawiła wystarczających informacji niezbędnych do wydania interpretacji indywidulanej (oceny stanowiska wnioskodawcy) – była nieprawidłowa. Należy przypomnieć, że zdaniem organu uzupełnienie opisu sprawy nie dawało jednoznacznej odpowiedzi, czy w pasie po 15 m w obie strony dopuszcza się jakąkolwiek zabudowę, jak również brak było wskazania, czy do pasa 8 m w obie strony z zakazem zabudowy niemieszkaniowej dopuszczalna jest np. zabudowa mieszkaniowa? Sąd słusznie zwrócił uwagę, odnosząc się do wyartykułowanej wątpliwości organu, że skoro w pasie gazociągu do 15 m występuje zakaz zabudowy mieszkaniowej i użyteczności publicznej, to zakaz ten występuje także w pasie do 8 m w obie strony. Istotne jest jednak to, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka zaznaczyła, że dla działki [...], którą ma zamiar sprzedać, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a ponadto działka znajduje się w części na planowanym obszarze przebiegu gazociągu, dla którego w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego ustalono przebieg oraz wymagania związane z budową gazociągu, zaś dla pozostałego terenu działki brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Spółka przytoczyła zapisy uchwały w sprawie zmiany miejscowego ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego związane z budową gazociągu, w tym określone zakazy budowlane, dotyczące budowy w pasie 8 m i 15 m w obie strony od gazociągu. W świetle tego, organ dysponował wszystkimi danymi niezbędnymi do udzielenia odpowiedzi, a przy tym tymi samymi danymi, które pozostawały w dyspozycji spółki. Dane te obejmowały informację o braku wydania w odniesieniu do przedmiotowej działki decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz informację o istotnej treści aktu prawa miejscowego – ogólnego planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, który obowiązywał dla części działki skarżącej (dla pozostałej części działki planu nie było). Także gdy chodzi o zarzucany przez organ brak precyzji wypowiedzi spółki, czy gazociąg jest budowlą oraz obiektem liniowym w rozumieniu przepisów u.p.b., to Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że potwierdzenie przez spółkę z dodaniem słowa "prawdopodobnie" nie stanowiło przeszkody do wydania interpretacji indywidulanej, zwłaszcza że strona przytoczyła w odpowiedzi definicje ustawowe tych pojęć, zaś gazociąg, o którym mowa, był obiektem do którego odnosiły się zapisy aktu prawa miejscowego, co zasadniczo mogło wykluczać wątpliwości co do desygnatu pojęcia "gazociąg" (gazociągu przebiegającego pomiędzy B. a H.). Słusznie Sąd poddał w wątpliwość sens stawiania przez organ tego typu pytania, to jest potwierdzenia tego, co oczywiste i nie budzi wątpliwości w świetle stanowiska samego organu, który przytoczył stosowne definicje obiektu liniowego oraz budowli, zamieszczone w przepisach u.p.b. Powyższe odnosi się również do kwestii określenia przez spółkę, jaka część działki [...] jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Powołanie się przez spółkę na informację z Urzędu Miasta B., że powierzchnia ta wynosi około [...] m2, było dostatecznie precyzyjne z perspektywy celu i przedmiotu interpretacji indywidualnej. Trzeba tu zaznaczyć, że organ nie wykazał, dlaczego informacja udzielona przez spółkę uniemożliwiała wydanie interpretacji indywidulanej, odnośnie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy działki, natomiast niezasadnie skoncentrował się na użyciu w odpowiedzi przyimka "około". Podkreślić trzeba, ze wielkość ta (wskazana powierzchnia części działki) była wypadkową innych danych podanych przez stronę, to jest całości powierzchni działki oraz części działki nieobjętej ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego. Organ powinien za podstawę interpretacji indywidualnej przyjąć dane liczbowe wskazane przez stronę. W sumie więc także zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. okazał się niezasadny. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczała podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA