I FSK 2500/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1710/20 w sprawie ze skargi T. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2020 r., nr 1401-IOA1.4105.34.2020.zm w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 2 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1710/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. NV/SA z siedzibą w Belgii (dalej skarżąca spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także organ odwoławczy) z 11 sierpnia 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 6 lutego 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego i podjętych w jego toku rozstrzygnięć, wyjaśnił, że skarżąca spółka 12 grudnia 2019 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanych w 2014 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych. Po wezwaniu jej pismem z 8 stycznia 2020 r. do usunięcia braków formalnych wniosku oraz po analizie zabranego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 12 lutego 2020 r. pozostawił bez rozpoznania złożony wniosek. 2.2. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie wniesione przez skarżącą spółkę postanowieniem z 11 sierpnia 2020 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sytuacji, gdy przepisy prawa wymagają dołączenia do wniosku ściśle określonych w formie i treści załączników, to ich brak należy traktować na równi z brakami formalnymi samego wniosku. Podkreślił, że zwrot akcyzy stanowi uprawnienie wnioskodawcy i to w jego interesie leży spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek, zaś nieprzedłożenie dokumentów będących integralną częścią wniosku uniemożliwia jego merytoryczną ocenę przez organ podatkowy. Przyjął, że ponieważ skarżąca spółka nie usunęła braków formalnych wniosku o zwrot akcyzy, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej Ordynacja podatkowa). 2.3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę, przywołał treść art. 82 ust. 1. 3 i 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) – dalej ustawa o podatku akcyzowym, w których określono przesłanki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Stwierdził, że z akt sprawy wynikało, że skarżąca spółka została wezwana do usunięcia braków formalnych wniosku i odpowiedziała na wezwanie pismem z 15 stycznia 2020 r., do którego dołączyła uzupełniony formularz wniosku o zwrot akcyzy podpisany przez osobę uprawnioną do jej reprezentowania wraz z dokumentami potwierdzającymi to umocowanie z tłumaczeniem na język polski. Zaznaczył, że odnosząc się do wezwania w zakresie wymaganej dokumentacji, skarżąca spółka przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji niezłożenie przez skarżącą spółkę dokumentów, które wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie wyczerpało hipotezy normy zawartej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i bezzasadnie zastosowano art. 169 § 4, gdyż wniosek powinien być zatem rozpoznany merytorycznie. Sąd pierwszej instancji przyjął, że złożone przez skarżącą spółkę dokumenty pozwalały na merytoryczną ocenę wniosku i nie było formalnych przeszkód, które nie pozwalałyby na merytoryczne ustosunkowanie się do wniosku o zwrot akcyzy, a tylko takie mogłyby spowodować pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Podkreślił, że w przedstawionych okolicznościach pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku naruszało również wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, której źródła należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty skargi znajdują uzasadnienie, gdyż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 169 § 4 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 tej ustawy w związku art. 169 § 4 i art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego uznania, że organ nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy braki wniosku o zwrot akcyzy wyrobów akcyzowych z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej polegające na niedołączeniu wszystkich niezbędnych dokumentów, składanego na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowią braki formalne określone w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i ich nieuzupełnienie powoduje konieczność zastosowania sankcji określonej w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 169 § 4, art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 169 § 1, art. 169 § 4, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie przez uchylenie zaskarżonych postanowień na skutek wadliwego przyjęcia, że organ nie miał podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, pomimo tego, że skarżąca spółka nie uzupełniła braków formalnych złożonego wniosku o zwrot akcyzy w zakresie wszystkich dokumentów określonych w art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym organ był uprawniony do pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. 3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Z przyjętego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego wynikało, że skarżąca spółka, do wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanych w 2014 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych, załączyła oryginały dokumentów CMR, oryginały faktur sprzedaży wraz załącznikami, kopie oświadczeń wystawionych przez T.1. wraz z tłumaczeniem na język polski, kopię pełnomocnictwa PPS-1 wraz z bankowym potwierdzeniem uiszczenia opłaty za udzielenie pełnomocnictwa, zdjęcia z 13 lutego 2018 r. (szt. 5) oraz wyjaśnienia do wniosku o zwrot akcyzy. Wezwanie do usunięcia braków wniosku dotyczyło między innymi przedłożenia oryginałów dokumentów towarzyszących przemieszczeniu wyrobów akcyzowych (oryginałów dokumentów UDT z potwierdzeniem odbioru przedmiotowych wyrobów przez odbiorcę wewnątrzwspólnotowego), przetłumaczonych na język polski dokumentów handlowych (faktur sprzedaży wyrobów akcyzowych Firmie T.1., oryginałów dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, ze akcyza w tym państwie nie jest wymagana, z tłumaczeniem na język polski). Skarżąca spółka, odnosząc się do poszczególnych punktów wezwania dotyczących dokumentacji, wyjaśniła m. in, że nie dysponuje dokumentami UDT, bowiem towary, których dotyczy wniosek są opodatkowane podatkiem akcyzowym tylko w Polsce, a z dołączonych do wniosku faktur jasno wynikają kluczowe aspekty transakcji i ich tłumaczenie na język polski jest działaniem niepotrzebnym, wiążącym się z ponoszeniem nadmiernych i nieuzasadnionych kosztów. W świetle okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że niezłożenie dokumentów, które wskazano w tym uzasadnieniu, nie wyczerpywało hipotezy normy zawartej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i wniosek powinien być rozpoznany merytorycznie. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że równolegle zostały rozpoznane skargi kasacyjne w sprawach o sygn. akt I FSK 1801/22, I FSK 1574/23 oraz I FSK 1522/24. Sprawy te dotyczyły wydanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji o odmowie skarżącej spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych w latach 2015 – 2017 r. W decyzjach tych przyjęto, że występujące braki w dokumentacji załączonej do wniosków o zwrot podatku akcyzowego nie mają charakteru "braków formalnych" i wnioski te rozpoznano merytorycznie. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki naruszało również wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro w podanych wyżej sprawach przyjęto, że mimo braków w załączonej do wniosku dokumentacji, nie ma przeszkód do jego rozpoznania. 4.4. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej obecnie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na pełną aprobatę zasługuje przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd prezentowany w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy w celu ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu (por. m.in. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., Wrocław 2016, s. 901; P. Pietrasz, Komentarz do art. 169 Ordynacji podatkowej [w:] L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020). 4.5. Sięgając natomiast do uzasadnień wyroków w sprawach o sygn. akt I FSK 1801/22, I FSK 1574/23 oraz I FSK 1522/24, w których oddalono wniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2932/21, z 19 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2473/22 oraz z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 47/24, którymi uchylono decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, podkreślić należy, że zgodnie z obowiązującym w 2021 r., tj. w dacie wydania zaskarżonego postanowienia art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługiwał zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. 4.6. Zagadnieniem o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie była kwestia charakteru prawnego wymogów wynikających z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowił, że podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego: 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W ust. 2a postanowiono, że podatnik jest obowiązany przedłożyć potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Obowiązkiem podatnika ubiegającego się o zwrot akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju (art. 82 ust. 1) było także przedłożenie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (ust. 3). 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawach o sygn. akt I FSK 1801/22, I FSK 1574/23 oraz I FSK 1522/24 podkreślił, że przywołane wyżej przepisy służą zapewnieniu jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, który jest jednofazowym podatkiem obrotowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyrób akcyzowy jest z założenia objęty krajowym odpowiednikiem polskiego podatku akcyzowego w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, do którego jest przemieszczany. Dlatego właśnie podlega on zwrotowi podatnikowi z państwa unijnego, w którym uprzednio został zapłacony. Wymogi wynikające z art. 82, w tym warunek wskazany w art. 82 ust. 3 pkt 2a tej ustawy, są swoistymi przepisami technicznymi, służącymi zapobieżeniu nadużyciom w zakresie podatku akcyzowego. Chodzi bowiem o to, aby wykluczyć stan swoistego "dwukrotnego nieopodatkowania", tj. zarówno w państwie, w którym uprzednio zapłacono podatek akcyzowy, ale go odzyskano, jak i w kraju, w którym powinno dojść do zapłaty, ale jej nie dokonano. W tym właśnie kontekście należy postrzegać ustawowe warunki zwrotu podatku akcyzowego. 4.8. W art. 82 ust. 3 pkt 2a ustawy o podatku akcyzowym w sposób bardzo ogólny określono warunek potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z woli ustawodawcy ma to bowiem nastąpić na "dokumencie handlowym". Pojęcie to nie zostało zaś zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, a także w ogólnym prawie podatkowym. W konsekwencji określenie "dokument handlowy" należy rozumieć w sposób przyjęty w języku powszechnym (potocznym) i trudno łączyć je z jakimś ściśle określonym dowodem potwierdzającym otrzymanie towaru. Ważne jest przy tym, to, że nie chodzi o zidentyfikowanie konkretnych wyrobów akcyzowych (olejów smarowych), które są rzeczą oznaczoną co do gatunku, a nie zindywidualizowanym produktem oznaczonym co do tożsamości. Dlatego, dla celów wynikających z art. 82 ustawy o podatku akcyzowym (ochrony finansów publicznych przed wyłudzeniem nienależnego zwrotu podatku akcyzowego od ilości towaru, który pozostał w kraju) istotne jest identyfikowanie ilości nabytego i zbytego produktu oraz ustalenie, czy przy jego zakupie podatek akcyzowy został odprowadzony. 4.9. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie prawidłowo przyjął, że załączone do wniosku o zwrot podatku akcyzowego dokumenty, pozwalały na merytoryczną ocenę i nie było formalnych przeszkód do jego rozpoznania. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na brak wniosku nie orzeczono o zwrocie skarżącej spółce kosztów postępowania kasacyjnego. Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda sędzia del WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 8