I FSK 250/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Go 255/24 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 lipca 2024 r. nr 0801-IOAC.4105.5.2024.DMK, UNP: 0801-24-048360 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Go 255/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) w całości oddalił skargę K.K. (określanego dalej jako Skarżący, Podatnik lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) z 8 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zagadnieniem, co do którego nie było zgodności pomiędzy tymi podmiotami stała się zaś klasyfikacja nabytego pojazdu – to, czy istotnie jest to samochód osobowy, objęty regulacją prawną z zakresu podatku akcyzowego. Okolicznością godną podkreślenia jest to, że sprawa była już dwukrotne rozpatrywana przez WSA. W pierwszym judykacie uchylono decyzję DIAS ze względów dowodowych, tj. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego – przeprowadzenia oględzin, a gdyby to nie było możliwe, ewentualne przeprowadzenie wnikliwej oceny przeznaczenia samochodu w oparciu o posiadane "pełne dane techniczne". Poza tym w wyroku o sygn. I SA/Go 275/23 z 12 października 2023 r. Sąd I instancji skonstatował, że opis zawarty w protokole oględzin jest sprzeczny z informacją pozyskaną od przedstawiciela producenta samochodu, który wskazał, że pojazd ten został fabrycznie wyposażony w trzy miejsca siedzące (kierowca + 2 pasażerów) i trzy pasy bezpieczeństwa w jednym rzędzie oraz zaznaczył, że producent nie zamontował dodatkowych punktów mocowania foteli z pasami bezpieczeństwa. Sąd nakazał porównanie cech projektowych samochodu, nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały w nim dokonane. Wskazane orzeczenia WSA skutkowały dwukrotnym uchyleniem przez DIAS decyzji naczelnika urzędu skarbowego i przekazaniem mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Prezentując stan faktyczny sprawy we wcześniej zakreślonym, niezbędnym zakresie należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) 9 listopada 2018 r. Strona zakupiła w Holandii samochód używany marki Mercedes-Benz Vito 110 CDI, a 10 grudnia 2018 r. został on zarejestrowany po raz pierwszy w kraju; 2) w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu uprawniony diagnosta wskazał m.in.: rodzaj samochodu - ciężarowy, podrodzaj van, ilość miejsc siedzących – 5 (natomiast w holenderskim dowodzie rejestracyjnym znajdowała się informacja, że pojazd ma 6 miejsc siedzących); 3) w trakcie postępowania podatkowego przedstawiciel producenta samochodu – M. Sp. z o.o. w W. poinformował, że sporny pojazd został wyprodukowany w 2012 r. z przeznaczeniem na rynek holenderski, w ramach homologacji europejskiej, jako pojazd ciężarowy kategorii NI, z podrodzajem nadwozia BB-Van. Samochód wyprodukowano jako auto z nadwoziem zamkniętym, przeszklonym do słupka B, przeszklonymi tylnymi drzwiami, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Samochód fabrycznie wyposażony był w trzy miejsca siedzące (kierowca + 2 pasażerów) i trzy pasy bezpieczeństwa, w jednym rzędzie. Producent nie zamontował dodatkowych punktów mocowania foteli z pasami bezpieczeństwa; 4) Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że w dniu przemieszczenia samochodu na terytorium kraju (organy podatkowe przyjęły, że miało to miejsce 10 grudnia 2018 r.) posiadał on: a) budowę jednobryłową; b) nadwozie przeszklone do słupka C, szyby w drzwiach kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, przeszklenie w panelu bocznym lewym, szybę w drzwiach bocznych prawych i szybę w drzwiach tylnych; c) pięć miejsc siedzących: dwa fotele w pierwszym rzędzie - kierowca i pasażer oraz trzyosobową kanapę w drugim rzędzie; d) za drugim rzędem siedzeń usytułowana jest przestrzeń przeznaczoną do transportu towarowo – bagażowego, bez przeszklenia na panelach bocznych, z szybą w drzwiach tylnych; Skarżący nie zauważył, by przestrzeń ta zawierała punkty mocowania dodatkowych miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa; e) wnętrze pojazdu przedzielone było przegrodą wykonaną z tworzywa sztucznego z przeszkleniem w górnej części; Strona nie wiedziała, w jaki sposób element ten był zamontowany; wyglądał on na oryginalną, fabryczną przegrodę, montowaną w tego typu pojazdach; f) wnętrze pojazdu było wyposażone w tapicerkę z tworzywa sztucznego, oświetlenie, nagłośnienie, wentylację, klimatyzację, schowki w drzwiach przednich bocznych i na konsoli na wprost pasażera; g) na terytorium kraju Skarżący nie dokonał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych i zmian wyposażenia; 5) przeprowadzono oględziny samochodu (miało to miejsce 16 lutego 2023 r.). Stwierdzono wówczas, że wskazany pojazd posiada następujące cechy: a) jednobryłowe nadwozie typu van, przeszklone na wysokości miejsc siedzących, czterodrzwiowe (drzwi dla pierwszego rzędu siedzeń otwierane wahadłowo, dla drugiego rzędu siedzeń przesuwne, tylne drzwi - klapa uchylna do góry); b) kabinę pasażerską wyposażoną w: • dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami: w pierwszym rzędzie dwa fotele - dla kierowcy oraz dla pasażera ze składanymi podłokietnikami, w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa (mocowana w oryginalne miejsca kotwienia); • fotele w dwóch rzędach, tapicerowane jednakową tapicerką materiałową; • szyby w drzwiach dla pierwszego rzędu siedzeń otwierane elektrycznie, • szyby w panelach bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, bez możliwości otworzenia; • punkty świetlne dla dwóch rzędów siedzeń (2 szt.); • schowki w drzwiach przednich; • dywaniki gumowane dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń, wykładzinę dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; • schowek oraz uchwyt na napój w panelu bocznym lewym dla pasażera w drugim rzędzie siedzeń; • schowek w tylnej części przedniego fotela dla pasażera; • boki kabiny pasażerskiej oraz podsufitkę, tapicerowane tworzywem sztucznym w całej przestrzeni; • przegrodę za przestrzenią przystosowaną dla drugiego rzędu siedzeń; punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń zamontowane są na przegrodzie oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Została ona wykonana z tworzywa sztucznego, z przeszkleniem w górnej części (nad siedzeniami) i oddziela przestrzeń pasażerską od części bagażowej; c) przestrzeń bagażową o wymiarach: długość - 165 cm, szerokość - 164 cm, wysokość - 134 cm: • nie posiada przeszklenia na panelach bocznych, • w górnej części tylnych drzwi znajduje się przeszklenie, • w górnym prawym rogu usytuowano punkt świetlny, • boki zostały obite sklejką, • podłoga jest wyłożona gumową matą, • dostęp do niej jest możliwy tylko przez tylne drzwi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że: 1) chociaż sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, w momencie jego zakupu na terytorium Holandii samochód był już po modyfikacjach. Polegały one na doposażeniu przestrzeni pasażerskiej w drugi rząd siedzeń dla trzech osób, wstawieniu szyb w panelu bocznym do słupka C oraz zamontowaniu przegrody, oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej za drugim rzędem siedzeń. Z akt sprawy wynika, że zmiany te zostały dokonane przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) cechy spornego pojazdu wskazują na jego wielozadaniowe przeznaczenie - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Tezę tę uzasadniono, powołując się na wynik oględzin; 3) przestrzeń ładunkowa w samochodzie, pomimo dużych rozmiarów, nie jest doposażona w dodatkowe elementy wpływające na to, że można nim bezpiecznie przewozić towar, np. brak w podłodze lub panelach bocznych punktów mocowania do pasów zabezpieczających przewożony ładunek. Obecność gumowej maty na podłodze także nie przesądza o tym, że samochód ten należy zaklasyfikować do pozycji 8704. Zapobiega ona przesuwaniu się przewożonych ładunków, ale maty tego typu używane są również w samochodach zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, np. w sytuacji osób podróżujących z bagażem. Zwiększają one wówczas bezpieczeństwo podróżnych i chronią bagaż (walizki) przed uszkodzeniami mechanicznymi; 4) dominujące cechy charakterystyczne opisanego pojazdu, mimo określenia jego rodzaju w dokumentach rejestracyjnych jako ciężarowego, nie wskazują na możliwość zaklasyfikowania go do kodu CN 8704; 5) zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób. W związku z tym, powinien być on zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Nie jest to równoznaczne z tym, że nie może on służyć właścicielowi do transportu towarów, a jedynie, że jego konstrukcja i wyposażenie świadczą o tym, iż został on przystosowany głownie do przewozu ludzi. Sporny pojazd posiada pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z wyposażeniem wpływającym na bezpieczeństwo podróżujących (pasy bezpieczeństwa, zagłówki, przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej). Przeszklony panel boczny dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń niewątpliwie podnosi komfort podróżowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje DIAS i oddalił skargę. Uzasadniając swoje zapatrywanie, Sąd: 1) nawiązał do ustaleń dowodowych poczynionych w postępowaniu podatkowym; 2) wskazał, że dla oceny tego czy dany pojazd należy zakwalifikować dla potrzeb podatku akcyzowego jako samochód osobowy, czy też samochód ciężarowy zasadnicze znaczenie ma Nomenklatura Scalona. Jest tak, ponieważ w świetle orzecznictwa NSA, art. 100 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym należy wykładać z uwzględnieniem odwołania do Nomenklatury Scalonej, zawartego w art. 3 ust. 1 tej ustawy; 3) z tych względów dla wymiaru podatku akcyzowego nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami Prawa o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN; 4) powołał się na regułę nr 1 Ogólnych Reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej określanych jako ORINS) i wskazał, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 zalicza się pojazdy silnikowe służące do transportu towarów; 5) argumentację tę wzmocnił, odwołując się do Not Wyjaśniających do HS oraz Not Wyjaśniających do CN; 6) wyartykułował, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, ale w momencie zakupu na terytorium Holandii pojazd był już po modyfikacjach polegających na doposażeniu przestrzeni pasażerskiej w drugi rząd siedzeń dla trzech osób, wstawieniu szyb w panelu bocznym do słupka C oraz wstawieniu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej za drugim rzędem siedzeń. Z akt sprawy wynika, że modyfikacje te zostały dokonane przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 7) stwierdził, że organy podatkowe słusznie wskazały na cechy charakterystyczne pojazdu, które decydują o zakwalifikowaniu go do pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), a których przedmiotowy samochód nie posiadał, mimo określenia jego rodzaju w dokumentach rejestracyjnych jako ciężarowego. Ponadto organy podatkowe prawidłowo wypełniły wskazania Sądu i kompleksowo zbadały wszystkie okoliczności, decydujące o zakwalifikowaniu spornego pojazdu jako samochodu osobowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) rozpoznanie skargi na rozprawie (Strona zrezygnowała z wniosku o skierowanie sprawy do rozpoznania – jak to ujęto - w trybie uproszczonym); 2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi lub też w razie uznania przez Sąd, iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, alternatywnie - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji; 3) zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego. Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). W ocenie Strony doszło do tego poprzez oddalenie skargi, pomimo iż w trakcie orzekania przez organy podatkowe doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 – zwanej dalej O.p.). Według Skarżącego nastąpiło to poprzez niepodjęcie - wbrew ustawowemu obowiązkowi - wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie – jak to ujęto - oceny charakteru procedowanego pojazdu. W konsekwencji spowodowało to błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy - na skutek obrazy art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz.1114 – dalej określanej jako u.p.a.). W przekonaniu Skarżącego doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i objęcie daniną wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Stronę – jak to ujęto - procedowanego pojazdu. Ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów i argumentacji, Organ odwoławczy wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości; 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego; 3) przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Aby wyjaśnić przyczyny tego rozstrzygnięcia należy odwołać się do konstrukcji ustawy o podatku akcyzowym – przede wszystkim do przepisów kształtujących zakres przedmiotowy tej daniny publicznej oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Dopiero w tym kontekście mogą być rozpatrywane zarzuty kasacyjne. Samochody osobowe są objęte opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, chociaż nie stanowią one wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego zasady wymiaru i poboru wspomnianej daniny publicznej podlegają harmonizacji we wtórnym prawie unijnym (w dyrektywie). Krajowy prawodawca, kształtując w opisanym zakresie podatkowy stan faktyczny jest natomiast zobowiązany honorować pierwotne prawo unijne, czyli unormowania wynikające z traktatów. Należy do nich w szczególności zakaz dyskryminacji, czy protekcjonizmu. Na tej właśnie podstawie i z tymi zastrzeżeniami określone w ustawie o podatku akcyzowym zachowania podatników, dotyczące obrotu samochodami osobowymi zostały objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego (innymi słowy – stały się przedmiotem opodatkowania wspomnianą daniną publiczną). Jak łatwo zauważyć, do tych czynności należy zarówno import, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju (por. art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Już tylko dla porządku warto dodać, że źródłami obowiązku podatkowego są ponadto zachowania wskazane w art. 100 ust. 1 pkt 3, a także w art. 100 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. Jednocześnie wskazując na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym godzi się zauważyć, że w świetle art. 101 ust. 2 pkt 1 - 3 u.p.a. ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa jest kreowana z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje te kwestie mając na względzie zarzuty formułowane w skardze kasacyjnej. Skoro bowiem obowiązek podatkowy, który następnie może przerodzić się w zobowiązanie podatkowe (por. art. 4 i 5 O.p.) rozpoczyna swój byt prawny w datach wskazanych w powołanym wcześniej art. 101 ust. 2 pkt 1 - 3 u.p.a., wszelkie zdarzenia objęte treścią ustawowo określonego podatkowego stanu faktycznego, zaistniałe do tego punktu czasu przesądzają o tym, jakie zachowanie urzeczywistnił podatnik. Jak łatwo zauważyć, w realiach przedmiotowej sprawy zagadnieniem spornym było to, czy Skarżący swoim zachowaniem zrealizował podatkowy stan faktyczny określony w art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. W swoim zarzucie kasacyjnym oznaczonym jako nr 2 podniósł on obrazę art. 100 ust. 4 u.p.a. W tym przepisie ustawodawca zdefiniował zaś samochód osobowy jako obiekt zachowania podmiotu podatkowego, będący przedmiotem opodatkowania. Tym samym, biorąc także pod uwagę zarzuty procesowe sformułowane w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Strona zanegowała ustalenie poczynione w trakcie postępowania podatkowego, a zaakceptowane przez Sąd I instancji – to, że przedmiotem jej nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że przez wzgląd na to, że obowiązek podatkowy jest efektem urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, w realiach przedmiotowej sprawy istotne jest ustalenie charakteru nabytego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju (por. art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Tym samym nie jest istotne, jak dany pojazd został zakwalifikowany przez jego producenta, czy jak go homologowano. Z tego właśnie względu, dla celów wymiaru podatku akcyzowego nie mają decydującego znaczenia dokumenty potwierdzające wskazane okoliczności. Zdarzenia, w oparciu o które je sporządzono zaistniały bowiem nie w chwili urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego determinującego treść obowiązku i zobowiązania podatkowego. Doszło do nich natomiast wcześniej i dlatego dokumenty mogą nie odzwierciedlać zmian w pojeździe zaistniałych w tzw. międzyczasie, tzn. w okresie pomiędzy produkcją i homologacją, a datą powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Także wynik badania technicznego pojazdu nie przesądza o jego podatkowoprawnej klasyfikacji dla celów wymiaru podatku akcyzowego. Jest tak z uwagi na dyspozycję art. 100 ust. 4 u.p.a. Stanowi on, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Oceniając więc, czy określony pojazd jest objęty obowiązkiem podatkowym w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., na dzień powstania obowiązku podatkowego, określony w art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. należy dokonać jego kwalifikacji zgodnie z dyrektywą wynikającą z art. 100 ust. 4 u.p.a., czyli odwołując się do pozycji CN. Tego nie dokonuje się zaś podczas badana technicznego. Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że może zaskakiwać swoisty dualizm w przedstawionym zakresie – to, że dla celów prawa administracyjnego (rejestracji samochodu i dopuszczenia go do ruchu w Polsce) określony pojazd jest klasyfikowany wg odmiennych kryteriów niż dla powstania obowiązku podatkowego i wymiaru podatku akcyzowego, czyli dla celów prawa podatkowego. Wyjaśniając ten rozdźwięk można by zwyczajnie odwołać się do autonomii prawa podatkowego i jego odrębności od prawa administracyjnego. To nie wyjaśnia jednak istoty problemu. Rzecz bowiem w tym, że klasyfikacja administracyjnoprawna, w szczególności będąca efektem homologacji, czy badania technicznego pojazdu służy odmiennym celom niż tożsama czynność, tyle że dokonywana dla celów podatku akcyzowego. W przypadku prawa podatkowego nie chodzi bowiem o kwestie użytkowania dróg – ciężaru samochodu i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Istotne jest natomiast to, czy dany pojazd jest osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. To służy zaś temu, co jest istotą prawa podatkowego, a nie jest sensem oddzielnej gałęzi prawa jaką jest prawo administracyjne, czyli wymiarowi daniny publicznej, jaką jest podatek akcyzowy. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że Organ I instancji, przy późniejszej aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadził czynności dowodowe wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. I SA/Go 275/23. Sąd nakazał wówczas porównanie cech projektowych samochodu, nadanych przez producenta z jego właściwościami w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały w nim dokonane. W konsekwencji zestawiono dane pozyskane od przedstawiciel producenta samochodu – M. Sp. z o.o. z efektem oględzin oraz z informacjami uzyskanymi od samego Skarżącego. Jak wiadomo, przesłuchiwany w charakterze Strony zaprezentował on cechy pojazdu, który nabył oraz sprowadził do Polski, a także zeznał, że nie dokonał w tym samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych i modyfikacji wyposażenia (por. wcześniejsza część tego uzasadnienia wyroku). Wszystko to umożliwiło klasyfikację spornego pojazdu zgodnie z regułami, wynikającymi z ustawy o podatku akcyzowym – poprzez odwołanie się do kodów CN. W przypadku kodu CN 8703 chodzi zaś o pojazdy głównie (a nie wyłącznie) przeznaczone do przewozu osób. Kierując się komentarzem zawartym w notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 należy zwrócić uwagę na cechy konstrukcyjne świadczące o tym, że pojazdy objęte tym symbolem są "głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704)". Należy do nich: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa), dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących składane lub wyjmowane z punktów mocowania; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak łatwo zauważyć, przedstawione cechy istniejące w chwili powstania obowiązku podatkowego spełniał samochód, którego klasyfikacja podatkowa dla celów podatku akcyzowego była przedmiotem sporu pomiędzy Podatnikiem, a organami podatkowymi. W tej sytuacji nie może mieć znaczenia to, że został on wyprodukowany jako pojazd ciężarowy. Pomiędzy tym zdarzeniem, a przemieszczeniem samochodu do Polski, będącym konsekwencją uzyskania prawa do rozporządzania nim jak właściciel (z czym wiąże się zaistnienie nieskonkretyzowanej powinności podatkowej) zmieniono bowiem właściwości tego pojazdu, nadając mu cechy samochodu osobowego, czyli pojazdu głównie przeznaczonego do przewozu osób, a nie do transportu towarów. W Holandii okoliczność ta nie miała znaczenia. Natomiast w Polsce, przez wzgląd na zakres przedmiotowy podatku akcyzowego, obejmującego także samochody osobowe, skutkowała powstaniem powinności podatkowej w chwili przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie istotne było ustalenie swoistych "cech dominujących" – wyróżników, w oparciu o które możliwe jest wskazanie, że pojazd jest raczej samochodem osobowym (z wszelkimi tego konsekwencjami w sferze podatku akcyzowego) lub samochodem służącym głównie do przewozu towarów. Analiza stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy pozwala zaś na konstatację, że sporny pojazd, po jego przebudowie poprzedzającej nabycie i sprowadzenie do Polski jest samochodem osobowym, bo cechy tego rodzaju pojazdu dominują w jego konstrukcji. Strona nie zgadzając się z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie stawia zaś zarzutu obrazy art. 153 P.p.s.a. Z wszystkich tych względów uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazł żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę. Dlatego skarga kasacyjna została oddalona, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego na w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Artur Mudrecki