I FSK 250/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3733/14 w sprawie ze skargi U. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz U. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwoty 100 (słownie: stu) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3733/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 lipca 2014 r., wydane wobec strony w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu upływał w dniu 22 lipca 2014 r. 1.2.1. Pismem z dnia 18 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u podatnika – Skarżącej za marzec i kwiecień 2014 r., w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w podmiocie F. sp. z o.o. S.K.A. celem zbadania rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy ww. podmiotami. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 22 lipca 2014 r. wszczął kontrolę podatkową u spółki. 1.2.2. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie z dnia 22 lipca 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem strony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ m.in. nie przedstawił przesłanek, którymi się kierował stwierdzając, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazał jedynie, jakie czynności podjął, dokonując weryfikacji zasadności zwrotu. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu w zaskarżonym akcie organ podatkowy nie zawarł uzasadnienia, z którego wynikałoby dlaczego zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, o jakiej stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i nieznane są powody i okoliczności, w których organ upatruje wątpliwości co do zasadności zwrotu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim: I. przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że z treści tego przepisu wynika, iż organ powinien w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wskazywać konkretne dowody przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji zwrotu; II. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika tutejszego Urzędu na skutek uznania, iż organ pominął uzasadnienie faktyczne w rozpatrywanym postanowieniu - co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika tutejszego Urzędu na skutek uznania, że uzasadnienie faktyczne powinno odnosić się do konkretnie podanych faktów, co sugeruje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy takie postępowanie się nie toczy - co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zobowiązanie organu do wykazania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, że spełniona została przesłanka do wydania postanowienia, w sytuacji gdy po upływie terminu zwrotu organ nie jest uprawniony do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, oceniwszy, że wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniosła o jego oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. 5.2. W dniu 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której stwierdził, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.)". 5.3. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Związanie sądów administracyjnych uchwałą powoduje, że nie mogą one orzekać - wykładając interpretowany w uchwale przepis - inaczej niż uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny. 5.4. Mając na uwadze stanowisko przedstawione w cytowanej wcześniej uchwale, stwierdzić należy, że na zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług przysługuje zażalenie. Jest to zatem postanowienie, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 w związku z § 2 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. 5.5. W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu, organ podatkowy zawarł wadliwe pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Kierując się wadliwym pouczeniem, skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co czyniło wniesioną przez nią skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną. Dlatego należało ją odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. 5.6. Wracając do zawartego w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu błędnego pouczenia, zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej wcześniej uchwały z dnia 24 października 2016 r., zwrócił uwagę na to, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia. 5.7. W związku tym, że jak wyżej podano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., czego nie uczynił, tylko rozpoznał ją merytorycznie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i skargę odrzucił. Orzeczenie o zwrocie wpisu sądowego od skargi, uzasadnia art. 232 § 2 P.p.s.a.