I FSK 250/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 492/14 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 492/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez J. S. (zwaną dalej "wnioskodawczynią" lub "skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na projektowaniu i wykonywaniu trwałej zabudowy wnęk i innych powierzchni znajdujących w lokalach i budynkach mieszkalnych, poprzez trwałe połączenie ich ze ścianami oraz na wykonaniu i montażu drzwi przesuwnych. Zabudowy oraz drzwi przesuwne są wykonywane z materiałów wykonawcy. Prace te są wykonywane w budynkach i lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z definicją tego budownictwa, zawartą w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej w skrócie "u.p.t.u."). Świadczona usługa polega na wykonywaniu szeregu czynności związanych, m.in. z dokonaniem niezbędnych pomiarów, zaprojektowaniem zabudowy, przygotowaniem/cięciem i dopasowaniem elementów konstrukcyjnych, montażem przygotowanej pod indywidualne zamówienia zabudowy/drzwi przesuwnych z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych (ścian, sufitu, podłogi) obiektu budowlanego - lokalu lub budynku. Przedmiotem zawieranej umowy pomiędzy skarżącą a klientem jest wykonanie trwałej zabudowy meblowej, wykonanie i montaż drzwi przesuwnych. Jej efektem jest zamontowana w lokalu mieszkalnym/budynku mieszkalnym klienta trwała zabudowa meblowa/drzwi przesuwne. Zarówno trwała zabudowa meblowa, jak i drzwi przesuwne są montowane z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w aktualnym stanie prawnym do opisanych w stanie faktycznym czynności wykonania i montażu trwałej zabudowy meblowej oraz wykonaniu i montażu drzwi przesuwnych należy stosować stawkę VAT w wysokości 8%, czy też stawkę VAT w wysokości 23%? Zajmując własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że zarówno wykonanie i montaż trwałej zabudowy meblowej, jak i wykonanie i montaż drzwi przesuwnych w lokalach/budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z definicją tego budownictwa, zawartą w art. 41 ust. 12a i 12b u.p.t.u., podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT. 3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13. Odnosząc treść tej uchwały do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że przedstawiony przez stronę sposób montażu elementów mebli, sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Zdaniem organu w sprawie objętej wnioskiem strony do montażu zabudowy meblowej oraz drzwi przesuwnych nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda w zabudowie meblowej oraz montażu drzwi przesuwnych wykorzystywane są ściany konstrukcyjne, jednak zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego. Dlatego usług świadczonych przez skarżącą, polegających na montażu stałej zabudowy meblowej oraz montażu drzwi przesuwnych, zdaniem organu, nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że zakres czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie spełnia warunku trwałości zabudowy meblowej. W ocenie Sądu prace strony nie polegają na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany. Taka zabudowa nie tworzy towaru (mebla), który możne być dowolnie przemieszczany. Jest ona trwale związana z konkretnym miejscem w budynku mieszkalnym, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową. Zabudowa ta stanowi konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych (a nie mebla jako całości) i elementów konstrukcyjnych obiektu. Przy czym o istotności tego połączenia decyduje fakt, że zabudowa ta nie może funkcjonować w oderwaniu od elementów konstrukcyjnych budynku. Nie musi się to natomiast wiązać, co sugeruje organ interpretacyjny, z koniecznością istotnego naruszenia elementów konstrukcyjnych lokalu lub obiektu. Taki warunek nie wynika ani z treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u., ani z treści cyt. uchwały 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13. 5. Minister Finansów zaskarżył wskazany wyżej wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił, w oparciu o podstawę wskazaną w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. 41 ust. 12 w powiązaniu art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że czynności, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a polegające na zaprojektowaniu zabudowy meblowej, jej wykonaniu i następnie montażu w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w związku z tym ma do nich zastosowanie obniżona 8 % stawka podatku VAT. W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to, czy do trwałej zabudowy meblowej zastosowanie ma podstawowa stawka podatku VAT, czy też stawka obniżona, tak jak wskazywała to strona wnioskująca o wydanie indywidualnej interpretacji i tak jak to przyjął również Sąd pierwszej instancji. 6.2. Oceniając tę kwestię sięgnąć należy do uchwały składu siedmiu sędziów NSA wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 2/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnym obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., do której to usługi zgodnie z wskazanymi przepisami u.p.t.u. zastosowanie ma stawka 8 % podatku VAT NSA stwierdził, że oznacza ono unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA wskazał, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Dalej NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. 6.3. W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 321/14 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wskazana wyżej uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. NSA we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. Skoro z trwałą zabudową, stanowiącą usługę modernizacji mamy do czynienia, gdy demontaż takiej zabudowy skutkuje uszkodzeniem także elementów meblowych, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w odniesieniu do stanu faktycznego podanego we wniosku znajdzie zastosowania art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest podobny bowiem do stanu faktycznego na tle, którego doszło do podjęcia wskazanej wyżej uchwały. Nie ma więc uzasadnienia by inaczej oceniać czynności wykonywane przez skarżącą. Odwoływanie się w tej sytuacji przez organ do definicji przynależności i części składowych zawartych w kodeksie cywilnym nie może odnieść pozytywnego skutku. W istocie bowiem argumentacja organu zmierza do podważenia stanowiska zaprezentowanego we wskazanej wyżej uchwale. 7. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.