I FSK 25/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 806/22 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2022 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.127.2022.2.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 806/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi A. W. (dalej skarżąca, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu na rzecz strony kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.1. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny czy skarżąca w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działała jako podatnik podatku od towarów i usług i tym samym, czy planowana transakcja na skutek zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży mieści się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej ustawa o VAT), czy też należy ją zakwalifikować jako czynność zarządu majątkiem osobistym. W ocenie Sądu rację należy przyznać skarżącej, że nie można uznać jej aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości jako porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 188, 185 § 1, art. 203 pkt 2 i art. 176 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.) przez uwzględnienie skargi strony i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, mimo, że organ dokonał kompletnej oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem Sąd powinien dokonać rozpoznania materialnoprawnych zarzutów skargi. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię prowadząca do uznania, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co doprowadziło Sąd do niezastosowania przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji do błędnego uznania, że planowana przez skarżącą transakcja sprzedaży wydzielonych działek gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy poza kolejnością wpływu, na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przystępując w pierwszej kolejności do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego odnotować należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy w świetle przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, dokonana przez skarżącą sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] wykraczała poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i należało zakwalifikować ją jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W podanym wyżej kontekście ocenie podlegały podjęte przez skarżącą czynności zawarcia z firmą deweloperską umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz czynności poprzedzające zawarcie umowy związane z nieruchomościami będącymi przedmiotem, a także udzielenie pełnomocnictwa na rzecz strony umowy przedwstępnej do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń związanych z procesem budowlanym. 4.2. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazać należy, że kluczowe znaczenie w sprawie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawie C-180/10, C-181/10 oraz wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W świetle powyższych orzeczeń, w kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) przyjmuje się, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości). Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz z ukształtowanego na jego tle orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności. 4.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów argumentowano, że całokształt czynności poprzedzających zawarcie umowy przedwstępnej podejmowanych przez skarżącą osobiście oraz zakres czynności, jakie miały być podejmowane w imieniu skarżącej przez firmę deweloperską na podstawie udzielonego pełnomocnictwa po zawarciu umowy przedwstępnej zdaniem organu nie dają podstaw do stwierdzenia, iż podejmowane działania zmierzały do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne. Przedstawiona we wniosku aktywność dotycząca stanowiących współwłasność skarżącej nieruchomości w opinii organu wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do opisanych działek, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przywołanych w zarzutach niniejszej skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca działa jak podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 4.4. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że jak podała skarżąca w opisie stanu faktycznego podejmowane przez nią w latach 2009-2021 czynności zostały dokonane w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości aby umożliwić zagospodarowanie nieruchomości na własne cele przez każdego ze współwłaścicieli. Podkreślić należy, że nie były to czynności podejmowane po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży z 28 lutego 2022 r. Istotne jest także, że bez wniosku skarżącej 29 sierpnia 2019 r. Rada Miasta G. podjęła uchwałę w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego mocą której nieruchomość została objęta strefą [...] - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierającej zabudowę mieszkaniową ekstensywną - domy wolno stojące jedno-lub dwumieszkaniowe oraz domy w zabudowie bliźniaczej i/lub zabudowę usługową komercyjną i/lub publiczną z dopuszczeniem małych hurtowni do 2000 m2 powierzchni użytkowej. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Sądu kasacyjnego nie sposób uznać, że działania podejmowane przez skarżącą przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do opisanych działek. Trudno bowiem oczekiwać, że przy zarządzaniu prywatnym majątkiem podatnik nie może dążyć do podniesienia walorów użytkowych posiadanych nieruchomości (co w konsekwencji może skutkować także wzrostem ich wartości), aby nie narazić się na zarzut działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 4.5. Nie ma przy tym dla powyższej oceny znaczenia także okoliczność, że skarżąca udzieliła firmie deweloperskiej (strona umowy przedwstępnej) pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej. Działania takie bowiem zabezpieczały interesy przyszłego nabywcy przed ostatecznym przeniesieniem własności nieruchomości, co z kolei jest normalną okolicznością w przypadku procesu inwestycyjno-budowlanego. Podkreślić należy, że umowa przedwstępna oraz pełnomocnictwa skarżącej miały jedynie umożliwić przyszłemu nabywcy, a nie skarżącej uzyskanie stosownych decyzji umożliwiających budowę obiektów mieszkalnych. Istotne w sprawie jest też, że skarżąca planuje jednorazowo sprzedać wszystkie działki składające się na nieruchomość, w związku z czym czynność ta nie będzie miała powtarzalnego charakteru. Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego w pełni uprawniał zatem do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że aktywność skarżącej w pełni mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostaje w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10. 4.6. Prawidłowe jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ dokonał błędnej rekonstrukcji stanu faktycznego tj. pominął jego istotne elementy, a także dokonał ustaleń, które nie wynikały z treści wniosku co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. 5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. 5.1. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak Marek Olejnik