I FSK 2495/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 112/21 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2020 r. nr UBP 1001-20-109454 1001-IOV2.4103.46.2019.38.U19.JG w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 112/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 5 listopada 2020 r., nr 1001-IOV2.4103.46.2019.38.U19.JG w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w wyniku braku należytej kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez to: a) prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na zajęciu stanowiska, że Skarżąca (i jej przedstawiciele) wiedziała lub mogła wiedzieć, że mogło nie dojść do wywozu nabytego towaru za granicę, pomimo istnienia dokumentu odbioru oraz w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organy czynności procesowych skoncentrowanych na ustaleniu stanu wiedzy oraz świadomości Spółki (jej przedstawicieli) w dacie realizacji transakcji, w szczególności wywozu towaru za granicę; b) brak należytego zrekonstruowania stanu faktycznego ustalonego w sprawie na skutek braku analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, orzeczenie na podstawie części materiału dowodowego z pominięciem tych dowodów, które podważają stawianą przez Dyrektora IAS tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a konsekwencji ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie ustaleń dokonanych przez Dyrektora IAS, w sytuacji braku należytego wyjaśnienia dlaczego pozostałe przedstawione dowody są niewiarygodne bądź odmówiono im mocy dowodowej, a tym samym naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zasadą rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika; c) naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i brak dania wyrazu w treści zaskarżonej Decyzji analizie materiału dowodowego w zakresie okoliczności pozytywnych dla Skarżącej w kontekście oceny staranności Spółki i pozostawania przez nią w dobrej wierze; brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla Spółki okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy; w szczególności Skarżąca wskazuje na następujące okoliczności: - towary były faktycznie zamawiane, produkowane, sprzedawane, cena za towary płacona, a zatem Skarżąca prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności biznes. - ceny towarów stosowane przez Spółkę były analogiczne dla wszystkich nabywców, tj. w danym okresie sprzedaży Spółka stosowała wobec wszystkich nabywców jednakowe ceny jednostkowe za oferowane towary, - Spółka otrzymywała od kwestionowanych kontrahentów dokumenty potwierdzające odbiór towarów w państwie przeznaczenia, towary były faktycznie wywożone z Polski, w związku z czym nawet hipotetyczne śledzenie przesyłek celem upewnienia się, że transporty opuszczają terytorium kraju nie dałoby pewności, że towary nie są powrotnie przemieszczane do Polski, d) brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji analizy wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, a w konsekwencji sporządzenie decyzji, z której nie wynika stanowisko Dyrektora IAS w odniesieniu do poszczególnych dowodów przedstawionych przez Spółkę, e) brak oceny świadomości, która to ocena powinna być przeprowadzona indywidualnie, w stosunku do każdego z przedstawicieli Spółki, a nie w z sposób abstrakcyjny bądź przy ocenie sytuacji pozostałych podmiotów uczestniczących w zakwestionowanej transakcji, f) błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT; co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem: - wadliwa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła w konsekwencji przyjęcia, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT, podczas gdy wszelkie wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika, jeżeli organ nie jest w stanie udowodnić przestępczej działalności podatnika, to należy przyjąć, że taka działalność nie wystąpiła, gdyż żaden z przedstawicieli Skarżącej nie odpowiedział karnie za udział w rzekomym przestępstwie. Powyższe miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jednoznaczne konkluzje organu spowodowały zakwestionowanie stawki VAT 0% zastosowanej przez Spółkę. - na organach podatkowych spoczywa obowiązek udowodnienia prezentowanej tezy o świadomym udziale podatnika w karuzeli podatkowej, gdyż prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy organ podatkowy posłuży się wyłącznie obiektywnymi dowodami w udowodnieniu tezy o świadomym uczestnictwie w karuzeli podatkowej, a stan fakt świadomości winien być udowodniony w sposób indywidualny, jednoznaczny i obiektywny w stosunku do poszczególnych przedstawicieli Spółki, a więc musi być on udowodniony, a nie domniemany, a w niniejszym stanie faktycznym organy podatkowe kierują się wyłącznie domniemaniami, i okolicznościami które nie wynikają z właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego; 2) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w wyniku braku należytej kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze, w której Skarżąca wskazywała, że: - organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze dokonując dostaw na rzecz kwestionowanych kontrahentów, - organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, albowiem nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego w odniesieniu do dostaw realizowanych na rzecz kwestionowanych kontrahentów, tj. nie ustaliły okoliczności istotnych dla oceny tego, czy Spółka dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze dokonując dostaw na rzecz kwestionowanych kontrahentów. co uniemożliwia kontrolę wyroku WSA w Łodzi oraz poznanie ciągu rozumowania sądu pierwszej instancji przy wydawaniu wyroku. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) w zw. 87 ust. L w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przychylenie się do stanowiska organów podatkowych, które uznały bezpodstawnie, że Spółka nie ma prawa do zwrotu podatku VAT w kwocie 1.389.842,00 złotych, albowiem czynności w zakresie realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych przez nią podjęte miały charakter pozorny, a wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nie nastąpiła, tj. Spółka nie spełniła warunków prawem przewidzianych do uzyskania zwrotu podatku VAT, podczas gdy Spółka spełniła wszystkie wymogi prawem przewidziane do uzyskania zwrotu podatku, tj.: a) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych; b) złożyła dowody na to że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Spółki oraz; c) składając deklarację podatkową, w której wykazała dostawę towarów, że była zarejestrowana jako podatnik VAT UE; 2) art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) w zw. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt4 lit a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr L 347 ze zm., dalej: "dyrektywy 112") w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i bezzasadne uznanie, że Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej i pełniła w niej funkcje "brokera" oraz nie wykazała należytej staranności podczas oceny wiarygodności i legalności podejmowanych działań przez jej partnerów handlowych oraz że transakcje przez nią dokonywane były rzekomo pozbawione celu gospodarczego i nastawione były wyłącznie na zysk ze zwrotu podatku VAT, a w konsekwencji poprzez przychylenie się do stanowiska Dyrektora IAS i odmowę zwrotu nadpłaty podatku VAT, podczas gdy: a) nie zostało wykazane przez organy podatkowe, aby Spółka była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, a jej przedstawiciele nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć o tym, że Odbiorca i Dostawca uczestniczą w rzekomym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT; w szczególności nie może o tym przesądzać szybkość dokonywanych transakcji, krótki okres wypowiedziana umowy współpracy oraz kilkumiesięczny okres współpracy pomiędzy Spółka oraz Odbiorca i Dostawcą; b) organ w celu wykazania świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej musi jednoznacznie wykazać ową świadomość, a nie opierać się domniemaniach albowiem akt świadomości podatnika w zakresie udziału w nielegalnym procederze musi wynikać z obiektywnych i niepodważalnych dowodów w konkretnej sprawie, zaś organy podatkowe muszą ocenić sprawę z perspektywy danego podatnika, a nie innych podmiotów; c) niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw (wcześniejsza lub późniejsza) w stosunku do tej, której dokonał podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów; d) dokonanie przez Skarżącą czynności mających na celu sprawdzenie legalności i wiarygodności działania swoich partnerów handlowych uzasadniać mogło przekonanie istniejące po stronie Skarżącej, że transakcje, w których ona uczestniczy nie wiążą się z żadnym procederem przestępczym (w tym wypadku z karuzelą podatkową); e) organy podatkowe wymagały od Skarżącej czynności i wiedzy w zakresie sprawdzenia legalności i wiarygodności działania partnerów handlowych, których ta nie mogła wykonać/wykazać; f) organy podatkowe nie wykazały, jakich czynności miałaby dokonać celem wykazania legalności i wiarygodności działania swoich partnerów handlowych Skarżąca oprócz tych, które już zostały przez nią dokonane; 3) art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest kwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0% bez uwzględnienia stanu wiedzy i świadomości Spółki (jej Zarządu), w sytuacji, w której w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych taka możliwość istnieje właśnie w przypadku zastosowania testu wiedzy podatnika o istniejących nieprawidłowościach a w konsekwencji zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0%, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych; 4) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie [...] przeciwko [...], poprzez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, tj. obciążenie Spółki podatkiem VAT wg stawki jak dla transakcji krajowych w sytuacji, gdy to nie Spółka, lecz jej kontrahenci winni byli ponieść przedmiotowy ciężar; 5) art. 2a O.p., określającego zasadę in dubio pro tributario, w myśl którego wątpliwości co do treści prawa należy rozstrzygać na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której istniały ku temu podstawy. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. 3.3. W ramach pierwszego zarzutu procesowego wskazano na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez: prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania; brak należytego zrekonstruowania stanu faktycznego; błędną ocenę materiału dowodowego; brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy wniosków dowodowych składanych przez Spółkę; brak oceny świadomości, która to ocena powinna być przeprowadzona indywidualnie, w stosunku do każdego z przedstawicieli Spółki. W uzasadnieniu wskazano m.in., że wadliwa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła w konsekwencji do przyjęcia, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT, podczas gdy wszelkie wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika. Prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy organ podatkowy posłuży się wyłącznie obiektywnymi dowodami w udowodnieniu tezy o świadomym uczestnictwie w karuzeli podatkowej, a stan faktu świadomości winien być udowodniony w sposób indywidualny w stosunku do poszczególnych przedstawicieli Spółki, w sposób jednoznaczny i obiektywny, a więc musi być on udowodniony, a nie domniemany, a w niniejszym stanie faktycznym organy podatkowe kierują się wyłącznie domniemaniami i okolicznościami, które nie wynikają z właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. 3.4. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 i 188 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opierała się na fragmentarycznej i bardzo powierzchownej analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dawał obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd pierwszej instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne. 3.6. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca była uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Pierwsza w łańcuchu zdarzeń firma S.1 sp. z o.o. (firma ta nie zadeklarowała sprzedaży, nie odprowadziła podatku, brak jest z nią kontaktu) była znikającym podatnikiem. Kolejne firmy F. i B. sp. z o.o. pełniły rolę buforów (firmy odliczyły podatek wynikający z faktur nabycia i następnie wykazały podatek od hipotetycznej sprzedaży). Końcowym ogniwem tej "karuzeli podatkowej" była Skarżąca, która odliczając uprzednio podatek naliczony z faktur "zakupu" zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazując stawkę podatku 0% do firmy T. s.r.o. 3.7. Ponieważ organy nie zakwestionowały istnienia jakiegoś towaru, który miał być przedmiotem obrotu (przy czym nie ustalono czy były to rzeczywiście towary wymienione w spornych fakturach tzn. podgrzewacze tealight, osłonki aluminiowe i świeczki) dokonał analizy zachowań Skarżącej pod kątem należytej staranności. Wskazały na szereg okoliczności świadczących, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku zachowania należytej staranności, w tym m.in. niespotykana szybkość zawieranych transakcji - towar w ciągu jednego dnia miał wielokrotnie zmieniać właściciela oraz fakt, że transakcje zostały przeprowadzone bez żadnego ryzyka gospodarczego - kontrahent (dostawca – B. sp. z o.o.) zaproponował Skarżącej dalszą sprzedaż dostarczonych przez kontrahenta towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy (T. s.r.o.), przy czym ten nabywca zapłacił należność za towar podatnikowi, zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi. Brak ryzyka gospodarczego wynikał z faktu, że Spółka "dokonywała" transakcji o znacznej wartości, ale nie angażowała w te transakcje żadnych własnych środków finansowych (płaciła pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedała ten towar), ani nie musiała szukać klienta, któremu sprzedała zakupiony towar. Spółka pełniła wyłącznie role pośrednika w rzekomych transakcjach, bez zaangażowania się w proces dostaw. B. zaproponował sprzedaż towaru, który nie był związany z przedmiotem działalności tej firmy wskazanym w marcu 2016 r., a jednocześnie wskazał także odbiorcę towaru, tj. T. s.r.o. Skarżąca powierzyła realizację transakcji wartej ponad 7 mln zł osobie przebywającej na stażu zorganizowanym przez Powiatowy Urząd Pracy i pobierającym wynagrodzenie z tego Urzędu. Mimo przedstawienia przez Spółkę zdjęć załadunku i rozładunku jakiegoś ofoliowanego na czarno towaru znajdującego się na paletach nie ustalono kto właściwie plombował i fotografował załadunek oraz rozładunek towaru. Ponadto "zakup" nie był dokonywany od producenta mimo, że skala prowadzonego przedsięwzięcia wymagałaby tego, aby szukać zakupów bez udziału pośredników, czyli właśnie od producenta, co umożliwiłoby zmniejszenie kosztów. W umowach zarówno z B. sp. z o.o. oraz T. s.r.o. brak sformułowań w zakresie sformalizowania współpracy w zakresie wielkości i częstotliwości dostaw, ich wolumenu, zabezpieczeń wykonania, kar za niewywiązanie się z umowy, czy spełnienia innych, obowiązujących w obrocie gospodarczym, warunków. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe nie były zobowiązane do odrębnej oceny należytej staranności w odniesieniu do każdego członka zarządu Spółki. Mając na uwadze powyższe pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za nieuzasadniony. 3.8. W drugim zarzucie procesowym skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach. 3.9. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z art. 197 § 1 O.p. nie wynika obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności uwzględniając określone normy prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe na podstawie oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego uznały, ze Skarżąca była uczestnikiem "karuzeli podatkowej" nie zachowując należytej staranności w kontaktach z kontrahentami zatem powołanie biegłego na okoliczność "zasad prowadzenia działalności gospodarczej" należy uznać za niezasadne. 3.10. Nie zasługuje na uwzględnienie także ostatni zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze, w której Skarżąca wskazywała, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, albowiem nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego w odniesieniu do dostaw realizowanych na rzecz kwestionowanych kontrahentów, tj. nie ustaliły okoliczności istotnych dla oceny tego, czy Spółka dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze dokonując dostaw na rzecz kwestionowanych kontrahentów. 3.11. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Zupełnie natomiast niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 190 O.p., który to przepis stanowi o obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Skarżąca nie przedstawiła także żadnego uzasadnienia w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego przyjętego przez DIAS i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. 3.12. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazano w pierwszej kolejności na naruszenie art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) w zw. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT oraz zw. z art. 167 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i bezzasadne uznanie, że Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej i pełniła w niej funkcje "brokera" oraz nie wykazała należytej staranności podczas oceny wiarygodności i legalności podejmowanych działań przez jej partnerów handlowych. 3.13. Podkreślić na wstępie należy, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. 3.14. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 754/16). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. 3.15. W zarzutach 4-5 skargi kasacyjnej wskazano odpowiednio na naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie [...] przeciwko [...], a także art. 2a O.p. 3.16. Nie budzi wątpliwości, że zarzuty takie po raz pierwszy sformułowano w skardze kasacyjnej. Ani w postępowaniu przed organami podatkowymi, ani w skardze do Sądu pierwszej instancji takich zarzutów nie postawiono. W związku z tym, iż po raz pierwszy zarzuty w ww. zakresie sformułowano w skardze kasacyjnej, jej autor powinien powiązać je z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w sprawie zastosowania). Zarzutu takiego w skardze kasacyjne nie postawiono, a skuteczność naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w tym aspekcie wymaga wykazania, że w okolicznościach danej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił oraz że to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z zarzutami 4-5 skargi kasacyjnej eliminuje możliwość wdania się przez sąd kasacyjny w ocenę ich prawidłowości. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. A. Nita R. Wiatrowski M. Olejnik