I FSK 249/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 274/19 w sprawie ze skargi P. sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. j. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 274/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę P. Sp. J. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 28 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a, zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, w której doszło do naruszenia przez organy obu instancji ww. przepisów postępowania; w konsekwencji organy podatkowe wydały wadliwe decyzje, w których nieprawidłowo ustaliły i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy oraz nie dokonały prawidłowej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, bowiem: a) dowolnie założyły, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) do N. Kft (dalej: N.), S. (dalej: E.), C. (dalej: C.), P. S.R.O. (dalej: P.), A. (dalej: A.) i U. (dalej: G.) nie został wywieziony z kraju, zgodnie z miejscem przeznaczenia wskazanym na CMR; b) pominęły zeznania świadków potwierdzających wywóz towarów Skarżącej w ramach WDT zgodnie z miejscem przeznaczenia wskazanym na CMR; c) oświadczenia nabywców potwierdzających odbiór towarów w miejscu przeznaczenia, zgodnie z dokumentacją CMR; d) informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych, w których potwierdzono odbiór towarów przez N. w miejscu przeznaczenia z CMR oraz rozliczenie VAT przez N. i G. z tytułu nabyć towarów od Skarżącej; e) informacje uzyskane od estońskiej administracji podatkowej, zgodnie z którymi C. zdeklarowała transakcje trójstronne nabycia towarów od Skarżącej; f) dowolnie ustaliły, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach WDT i powinna zdawać sobie sprawę, że transakcje WDT z nabywcami nie przebiegały w sposób typowy i wynikający z przedłożonych dokumentów, w sytuacji gdy Skarżąca w ramach wewnętrznych procedur weryfikacyjnych zweryfikowała nabywców w sposób zaaprobowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 lipca 2016 r. nr IPPP3/4512-327/16-ISZ, a wyniki weryfikacji nie wzbudzały jej podejrzeń; które to - wskazane powyżej naruszenia - skutkowały nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, co doprowadziło Sąd do niewłaściwej konkluzji, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT w WDT, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, bowiem do akt sprawy włączane były nagminnie dowody, w tym protokoły z zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, w sprawach innych podatników i za inne okresy rozliczeniowe, których Skarżąca nie była stroną i nie mogła w nich uczestniczyć, a zatem Organ wydając zaskarżoną decyzję oparł się częściowo o rozstrzygnięcia wydane w stosunku do innych podatników i jednocześnie organy podatkowe odmówiły Skarżącej przeprowadzenia dowodów w tym zakresie w jej postępowaniu, w tym dowodów z przesłuchania świadków w obecności Skarżącej, co skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w stosunku do innych podatników, a w konsekwencji uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy postępowanie prowadzone przez organy podatkowe naruszało zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, bowiem uwzględniając orzecznictwo TSUE oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy, organy podatkowe ograniczały się wyłącznie do zacytowania orzeczeń TSUE bez ich rzeczywistego zastosowania, zaś WSA błędnie uznał, iż z orzecznictwa TSUE wynika obowiązek zachowania przez podatnika ponadprzeciętnych standardów, podczas gdy TSUE w ustalonej linii interpretacyjnej przyjął, iż dobrą wiarę i należytą staranność podatnika należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej należytej staranności, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne do przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. II. Prawa materialnego w postaci art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. Nr 177, poz.1054 z późń. zm., dalej u.p.t.u.) przez: a) błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki zachowania dobrej wiary i dochowania należytej staranności polegającej na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% VAT w WDT, z uwagi na niepodjęcie szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec jej nabywców, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika winna być oceniana z uwzględnieniem: - istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2013 r. wiedzy o nabywcach dostępnej realnie dla Skarżącej; - istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2013 r. praktyki rynkowej (branżowej) w zakresie weryfikacji kontrahentów; - istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2013 r. świadomości istnienia zagrożenia oszustwami w VAT w branży handlu rozpuszczalnikami (i w ogóle); - współmierności podejmowanych działań weryfikujących do przedmiotu działalności gospodarczej oraz możliwości biznesowych; - okoliczności, że podatnik nie dysponuje takim aparatem kontroli, jak organy podatkowe i nie może ich zastępować w ściganiu nieprawidłowości; b) niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do zastosowania stawki 0% VAT przez Skarżącą dokonującą WDT na warunkach F. wg I., w sytuacji gdy Skarżąca (dostawca) posiada dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze; c) niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa 0% stawki VAT z powodu rzekomego oszustwa N. i G., w sytuacji gdy transakcje zostały przez ww. nabywców rozliczone w VAT i potwierdzone przez zagraniczne administracje podatkowe; 4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała uzasadnionych podstaw. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego (art 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miały ustalenia faktyczne (i związane z tym zarzuty procesowe), które legły u podstaw zakwestionowania możliwości zastosowania przez Spółkę stawki 0% do dostaw WDT na rzecz wskazanych odbiorców. 7. Zakres istotnych ustaleń faktycznych i powiązana z tym kontrola naruszenia przepisów postępowania pozostają ściśle powiązane z przepisami prawa materialnego, które znajdowały w sprawie zastosowanie. Skarżąca w materialnoprawnych podstawach kasacyjnych podniosła naruszenie tylko art. 42 ust 1 i ust 3 u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z przepisów WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Z kolei w ust 3 wskazano, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku; (z zastrzeżeniem, który nie miał znaczenia w sprawie). 8. Skarżąca podnosząc naruszenie art. 42 ust 1 i 3 u.p.t.u. pominęła, że przesłanką do jego zastosowania jest uprzednie stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do WDT, co wynika z art. 13 ust 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez WDT, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Podobnie jak w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, dla potraktowania danej czynności jako WDT muszą zaistnieć dwa konieczne elementy: 1) wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz 2) ma to nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust 1-4 u.p.t.u. Tymczasem organy obu instancji w sprawie zakwestionowały istnienie transakcji WDT z uwagi przede wszystkim na uznanie, że nie doszło do spełnienia warunku wywozu towaru poza granice kraju. 9. W zakresie powyższego problemu należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE w sprawie C-653/18 z 17 października 2019 r. Tezy i rozważania TSUE w powołanym wyroku, który dotyczył eksportu, pozostają aktualne na tle stanów faktycznych, w których miało miejsce WDT. Co istotne dla niniejszej sprawy, w wyroku tym TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu konsumpcji, co pozostaje integralnie związane z istotą opodatkowania VAT. Zarówno przy eksporcie, jak i WDT przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, prowadziłoby do fikcji konsumpcji krajowej. Zwolnienie WDT ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego. Rozważając, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy VAT (pkt 40). 10. W efekcie dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi kasacyjnej w sprawie w pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty procesowe, którymi Skarżąca podważała ustalenia organów, że nie doszło do ostatecznego wywozu towarów poza granice kraju, bowiem w takim przypadku – bez względu na istnienie dobrej wiary po stronie Spółki – nie byłoby możliwości zastosowania do spornych transakcji stawki 0% VAT. 11. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Skarżąca polemikę z ustaleniami przyjętymi jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaaprobowana w zaskarżonym wyroku, systematyzując argumentację według poszczególnych kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty procesowe według tego samego schematu. 12. Zakwestionowanie stawki 0% VAT wobec transakcji z kontrahentem N. dokonane zostało jako konsekwencja braku ustalenia podmiotu, który wywiózł towar poza kraj w ramach realizacji dostaw do węgierskiego kontrahenta. Skarżąca dysponowała dokumentami (CMR), z których wynikało, że transportu towarów do tego kontrahenta wykonały dwa podmioty: F. oraz A.. Pierwszy z przewoźników, który według dokumentacji w okresie od czerwca do sierpnia 2013 roku miał dokonać łącznie 10 transportów towarów w postaci rozcieńczalnika do lakierów i farb, których transport rozpoczynał się w P. a kończył w miejscowości J. na Węgrzech – zaprzeczył, by wykonywał takie transporty. 13. W skardze kasacyjnej Skarżąca kwestionowała wiarygodność twierdzeń .P.K., podnosząc, że "Prawdopodobnie, świadek próbując uniknąć odpowiedzialności za wykonywanie transportu towarów z siedziby Skarżącej do N. bez zezwolenia oraz bez rozliczenia". Zdaniem Spółki twierdzeniom P. K. przeczy potwierdzenie przez N., że towar przewoził jej P.K. w oświadczeniach składanych Skarżącej w formie zestawienia uwzględniającego jakiego dnia, jaki pojazd oraz jaka firma i gdzie dokonywała transportu towarów. Nadto P. K. reklamuje swoją firmę jako świadczącą usługi transportowe a dane samochodów trudno było pozyskać. Zdaniem Spółki wiarygodność P.K. podważa również okoliczność, że nie zaskarżył umorzenia dochodzenia w sprawie rzekomego fałszerstwa dokumentów, na których posłużono się jego danymi. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja nie podważa oceny Organu przyjętej również przez Sąd pierwszej instancji. P. K., pod rygorem odpowiedzialności karnej, nie potwierdził wykonania 10 transportów, które wynikały z posiadanych przez Spółkę dowodów CMR, jakkolwiek posiadał pojazdy o numerach rejestracyjnych, które wykazane zostały w tych dokumentach. Ustalono, że w tamtym okresie nie posiadał licencji na transport międzynarodowy, co – wbrew twierdzeniem Skarżącej – podważa, a nie potwierdza, prawdziwości wykonania usług i ujawnienia ich w spornych CMR-ach. P. K. został przesłuchany w tym postępowaniu 31 stycznia 2017 r. i zeznał, że prowadzi stację paliw, nie świadczył usług transportowych w analizowanym okresie. Miał licencję na przewóz paliw na własne potrzeby. Podał dane zatrudnianych przez siebie pracowników, wśród których nie było P.A. o, który figurował na kwestionowanych dokumentach CMR jako kierowca. Zeznał, że nie zna firmy N.. Wskazał również, że użyta na dokumencie, którym dysponuje Spółka pieczątka rzekomo jego firmy jest inna od tej, której używał w działalności. O fakcie nieuprawnionego posługiwania się jego danymi powiadomił organy ścigania. 15. Z zeznaniami świadka K. korespondowały zapisy dotyczące ruchu pojazdów (logowań) zarejestrowanych w systemie Viatoll. Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej, że brak logowań pojazdów w tym systemie nie musi oznaczać braku wykonania wywozu towaru, ponieważ w 2013 roku trasa P.-J. mogła być pokonana z pominięciem płatnych dróg i autostrad. Organy nie zbadały natomiast, czy i kiedy pojazdy przewoźników wyjeżdżały z Polski. W tej argumentacji Skarżąca pomija jednak, że nawet przy teoretycznej możliwości przejazdu trasami z pominięciem konieczności logowania - zarejestrowane logowania pojazdów o wskazanych danych, w określonych miejscach i dniach, wykluczały (vide decyzja organu I instancji k. 8-9) wprost możliwość realizowania z ich użyciem transportu w ramach zakwestionowanych WDT. Istotą argumentacji organów podatkowych było wykazanie przy użyciu danych z tego systemu, że niektóre przejazdy zostały wprost wykluczone, bo samochód znajdował się zbyt daleko od transy przejazdu właściwej dla dostawy i te ustalenia dawały podstawy do odmowy dania wiary twierdzeniom Spółki (oraz dokumentom CMR), że transport towaru zagranicę rzeczywiście miał miejsce. Zasada oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p. wykluczała możliwość uznania, że w innych przypadkach transport został wykonany. 16. W odniesieniu do jednego transportu, który zgodnie z posiadanymi przez Skarżącą dokumentami wykonać miała do N. działająca pod firma A. ustalono, że w okresie od 12 marca 2013 r. do 30 września 2013 r. oraz od 2 kwietnia 2013 r. do 30 września 2013 r. osoba ta, na podstawie pisemnych umów dzierżawy, udostępniła samochody firmie PHU "L.". Ta ostatnia została przesłuchana w niniejszym postępowaniu podatkowym 5 grudnia 2017 r. i oświadczyła, że nie współpracowała ani ze Skarżącą, ani z N., wykluczyła możliwość korzystania przez firmę A. z ciągników, które dzierżawiła w tym okresie. W sprawie, mimo takiego wniosku Spółki, nie została przesłuchana A. G. albowiem nie podjęła dwukrotnie skierowanych do niej wezwań w charakterze świadka i nie stawiła się na termin wyznaczony w celu jej przesłuchania. 17. Także w odniesieniu do tego transportu analiza danych z systemu Viatoll nie potwierdziła logowań, które pozwalałyby na jego zrealizowanie, co wyjaśnione zostało na stronie 10 decyzji organu I instancji. Dodatkowo ustalono, że pojazd o numerach wskazanych w spornych dokumentach CMR w dniu 6 sierpnia 2013 r. wjechał do Polski od strony Litwy o godzinie 16.28. Zakładając, że dzień wcześniej załadowany został w P. i dojechał do miejscowości J. a następnie pobierał załadunek w taki sposób, że wracał do Polski przez Litwę, jak wskazały to organy, musiałby pokonać trasę 1800 km, co czyni taką wersję mało prawdopodobną, mimo deklarowania przez Skarżącą, iż można tego dokonać w ciągu 7 godzin. 18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej okoliczności faktyczne uzasadniały wnioski, że Skarżąca nie wykazała, iż sporny towar rzeczywiście został wywieziony poza terytorium kraju tj. zgodnie z posiadanymi dokumentami do miejscowości J.. Wniosków takich nie podważają również dowody zgromadzone z udziałem odbiorcy towarów, firmy N.. W tym zakresie Spółka w skardze kasacyjnej podnosiła, że informacje pochodzące od węgierskiej administracji podatkowej w istocie potwierdziły jej wersję przebiegu transakcji. 19. Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić, albowiem stanowisko prezentowane przez Skarżącą eksponuje informacje potwierdzające jej wersję i pomija rozbieżności, które tej wersji nie potwierdzają. Z informacji na wniosek SCAC od węgierskiej administracji podatkowej wynika jedynie, że N. "odsprzedawała towary do następujących spółek [...]." Jednak kontrahent ten nie przedstawił żadnych dokumentów ani informacji dotyczących transportu towaru do końcowych odbiorców. Istniała istotna niespójność pomiędzy twierdzeniami Skarżącej a tego kontrahenta co do transportu i odbioru towaru. Po pierwsze wskazano, że dostawca ładował towary i nikt ze strony dostawcy nie uczestniczył przy rozładunku (ze strony przewoźnika potrafił wskazać jedynie imię kierowcy), towary nie były przeładowywane do innego kontenera ani składowane, lecz były transportowane dalej na tych samych warunkach. Węgierska spółka nie dysponowała jednak żadnymi dokumentami na potwierdzenie takiego przebiegu podejmowanych czynności. Z kolei przesłuchany przedstawiciel Spółki, Z. K. zeznał, że uczestniczył przy rozładunku, co polegało na przeładunku towaru do drugiej cysterny na placu blisko przejścia granicznego. 20. Jako zupełnie nietrafione ocenić należało zarzuty Skarżącej, że stosowana w transakcjach z N. reguła handlowa F., z tytułu której to nabywca organizował transport, pozbawiała Spółkę możliwości ingerowania w wybór przewoźnika, gdyż ustalenie warunków umownych nie zwalnia podatnika stosującego stawkę VAT 0% od upewnienia się, że doszło do WDT a posiadane dokumenty odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji. 21. Powyższe dowody ocenione łącznie dawały podstawę do zakwestionowania rzeczywistego dokonania WDT do firmy N. na podstawie spornych faktur. 22. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej kontestujące ustalenia podważające WDT dokonane do łotewskiej firmy S., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie podważyły one ustaleń zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku. Organy zakwestionowały wywóz towarów do kontrahenta, który według posiadanych przez Skarżącą dokumentów CMR miała realizować firma U.. Dotyczyło to wykonania czterech przewozów w okresie od czerwca do sierpnia 2013. Punktem wyjścia do powyższych ustaleń była odpowiedź R. T. udzielona na skierowane do niej zapytanie o wykonanie usług transportowych we wskazanym okresie, w której stwierdziła, że "moja firma nie współpracowała z firmą PPHU K. w okresie podanym w/w piśmie". W odniesieniu natomiast do firmy E., deklarując, że współpraca taka miała miejsce, nie ujawniła usług w tym zakresie w informacjach podsumowujących, jak również nie dysponowała żadną dokumentacją na potwierdzenie współpracy z firmą E. np. faktur za usługi transportowe. Nie rozliczyła ich w działalności. 23. Ustalono, na podstawie dokumentów, że sporne transporty realizowane były przy użyciu tego samego środka transportu. Organy korzystając z danych systemu Viatoll ustaliły brak dowodów logowania pojazdu o takich danych we wskazanych dniach. Skarżąca kolejny raz podniosła przeciwko temu dowodowi zarzut, że w 2013 roku sieć sytemu Viatoll nie była jeszcze powszechna i trasa P. – B. (najbardziej prawdopodobna trasa przejazdu) nie była objęta tym systemem, stąd Skarżąca zarzuciła, że trudno "wymagać odnotowania pojazdów przewoźnika w nieistniejącym systemie i na nieistniejących trasach". 24. Powyższy zarzut Skarżącej nie może być jednak uwzględniony, albowiem z powołanych przez organy podatkowe danych systemu Viatoll, oprócz informacji negatywnych (o braku śladów logowania, do których pasowałoby stanowisko Spółki) zarejestrowano także dane, które wprost twierdzeniom o możliwości wykonania usługi przewozu na wskazanej trasie - przeczą. Ustalono bowiem, że w analizowanym okresie pojazd znajdował się w innej części kraju i kontynuował przejazd w innym kierunku (str. 17-18 decyzji organu I instancji). W takich okolicznościach zeznania świadków potwierdzających każdorazowo wykonanie transportu zgodnie z danymi CMR, nie mogą zostać uwzględnione. W pozostałych przypadkach nie ma podstaw, by o transportach, które nie zostały odnotowane w systemie opłat Viatoll, wnioskować, że zostały wykonane. 25. W zakresie dostaw WDT do firmy E. organy przeprowadziły dowód z przesłuchania A. T. i R.T.. Ten pierwszy potwierdził, że firma jego żony zajmowała się transportem paliw płynnych i posiadała stosowną licencję na wykonywaniu takiego transportu. Przyznał, że sam jeździł na Litwę, Łotwę (do Rygi) "być może" do Czech. Nie pamiętał, kto dawał zlecenia na usługi transportowe (firmy polskie czy zagraniczne), w tym na podstawie okazanych CMR. Za to kojarzył K. i szczegółowo opisał przebieg oraz warunki załadunku w tej firmie. Z kolei R. T. (przesłuchana w styczniu 2015 r.) kojarzyła ogólnie Skarżącą, a w 2017 roku potwierdziła prawdziwość CMR z rzeczywiście wykonaną usługą; wskazywała na męża, jako osobę zorientowaną w sprawach przewozów. A. T. potwierdził, że były zlecenia transportowe firmy S. oraz S.. 26. Administracja łotewska, do której, w trybie pomocy prawnej, zwrócił się organ udzieliła odpowiedzi dotyczącej obu w.w. podmiotów. Poinformowała, że firma S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, złożyła jedynie pustą deklarację VAT za trzeci kwartał 2013 r. i podjęto decyzję o zawieszeniu działalności gospodarczej tego podmiotu, bez ostrzeżenia. Natomiast w odniesieniu do firmy S. ustalono, że podmiot ten zadeklarował we wrześniu jedynie odbiór towaru na kwotę 68.650 PLN, ale nie wiadomo od kogo, a następnie w kwietniu 2014 r. została wyrejestrowana z powodu nie przedłożenia dokumentów do kontroli (transakcje z tym podmiotem były przedmiotem sporu w rozliczeniu za wrzesień i październik 2013 r.). Niesporna była okoliczność, że E. nie zadeklarowało nabycia towaru od Skarżącej. 27. Ustalenia dotyczące realizacji transakcji z firmą E. Skarżąca w skardze kasacyjnej podważała argumentacją dotyczącą tego, że firma E. w momencie dokonywania transakcji była aktywnym podatnikiem VAT EU i jakkolwiek Spółka nie dysponowała formalnym dokumentem upoważniającym D. J. do reprezentacji kontrahenta (z tą osobą czyniono ustalenia), to wyrażała przekonanie, że był on uprawniony do takiej reprezentacji, albowiem prezes zarządu, R. G., każdorazowo potwierdzał pisemnie dokumenty. Jak jednak wskazano wyżej okoliczności te, odnoszące się do dobrej wiary Skarżącej w relacjach z kontrahentem byłyby istotne gdyby w sprawie ustalono, że towar został wywieziony i dostarczony na teren Łotwy. W tym zakresie, jak wskazał to Organ i zaaprobował Sąd pierwszej instancji, nie przedstawiono przekonywujących dowodów. 28. W zakresie transakcji WDT dokonanych z estońską firmą C. OU, zakwestionowano dostawy, w których transport towaru został wykonany, według dokumentów CMR, przez PHU W. , spółkę W. i spółkę L. oraz firmę W.. Transporty realizowały dostawy na Litwę do miejscowości M.. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania kwestionujących ustalenia faktyczne dotyczące tych transakcji, Skarżąca zarzuciła (podobnie jak przy analizie poprzednich przewoźników), brak objęcia trasy P. – B. (przejście graniczne), systemem Viatoll w 2013 roku, prawidłowość analizy dokonanej przez organy, wskazującej na niemożność dokonania załadunku towaru, potwierdzenie dokonania przewozów przez kierowców. 29. Organy w odniesieniu do tego kontrahenta ustaliły na podstawie informacji przekazanych przez służby podatkowe Estonii, że spółka C. była zarejestrowana jako podatnik VAT tylko w okresie od 20 lutego 2013 r. do 10 lutego 2014 r.; nie posiadała żadnych środków transportu, magazynów ani pracowników, nie odpowiedziała na wezwania służb podatkowych, kierowane na adres siedziby tej spółki o udzielenie informacji dotyczących jej działania, nie deklarowała żadnego obrotu wewnętrznego, a jedynie transakcje trójstronne. Nie deklarowała WNT od Skarżącej. 30. Organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, w oparciu o obiektywne źródło informacji jakim niewątpliwie pozostawały dane z systemu Viatoll, ustaliły, że - w kontekście czasu potrzebnego do przejazdu deklarowanego przez kierowców, którzy oświadczyli, że załadunek towaru u Skarżącej zawsze był dokonywany w dzień, w godzinach 7.30 do 15.30 (str. 36-37 decyzji I instancji) -- nie było możliwości zrealizowania wskazanych przejazdów. Organ wskazał też wprost na sprzeczności w stanowisku Spółki, która deklarowała, że zawsze kontrolowane były dane przewoźnika i kierowcy, który przyjeżdżał po ładunek i widniał na dokumentach CMR. Tymczasem wskazani kierowcy, jakkolwiek potwierdzali prawdziwość okazanych im dowodów CMR to wyrażali zdziwienie że na dokumentach zamieszczono ich dane, bo w efekcie nie oni jechali, bądź podnosili, że nie działali w ramach firmy W., której pieczątka figurował na dokumencie. 31. W postępowaniu przesłuchani zostali kierowcy, którzy generalnie potwierdzili wykonywanie transportów. W 2017 roku przeprowadzono dowód z przesłuchania T. D., kierowcy zatrudnionego w W., który aczkolwiek nie kojarzył stron usługi, to rozpoznał "swoje" CMRy, był natomiast zdziwiony tym, że jako firma transportowa na dokumentach widniały pieczątki W.. Podobnie zeznał R. L. przyznając, że stron usług raczej nie pamięta, kojarzył Spółkę, poznał CMRy i również dziwił się określeniu przewoźnika jako W.. Takie stanowisko wyraził również W. G. i. M.W. prowadzący firmę W.zeznał, że otrzymywał zlecenia transportowe od C. i dostawy odbywały się stałą trasą: P. – O. – S. – B. – M.. Nie potrafił opisać dokładniej miejsca rozładunku; stwierdził, że po trasie samochód zwykle wracał pusty. 32. Podstawowym dowodem podważającym wykonanie transportów, tym samym wykazanie, że towar nie został wywieziony na teren innego kraju członkowskiego, stanowiła analiza danych z elektronicznych rejestratorów – systemu Viatoll oraz danych z granicy rejestrujących wjazd samochodów o określonych danych na teren Polski po dokonanym rozładunku w miejscu dostawy. Obszerne ustalenia w tym zakresie organ I instancji zamieścił na str. 23 – 27 decyzji. Jak w poprzednich analizowanych transakcjach, w niektórych przypadkach nie odnotowano jednoznacznych danych (brak logowania w ogóle), ale jednocześnie odnotowano dane logowania się pojazdów w miejscach, które wykluczały możliwość zrealizowania transportów o wskazanych parametrach. Z tego tytułu, mimo zeznań świadków, że wszystkie dokumenty odzwierciedlają rzeczywiste przejazdy, organy podatkowe miały podstawę do podważenia transportów wywozu towaru. Ocenę taką uzupełniały informacje dotyczące funkcjonowania odbiorcy towaru, przekazane w drodze pomocy prawnej, jak również nie do końca czytelne zasady płatności za towar, za który płacił podmiot trzeci. Aczkolwiek Skarżąca przedstawiła teoretyczny wywód o firmach, które zajmują się realizowaniem takich zapłat, to nie przedstawiła żadnego dowodu (mimo, że to deklarowała), że płatnik w tym przypadku miał status takiej instytucji. 33. W odniesieniu do transakcji WDT do P. s.r.o. w Czechach, zakwestionowano jeden transport wykonany przez Spółkę W. (podmiot, który wykonywał również transporty do C.) przy użyciu pojazdu [...] w następstwie ustalenia, że pojazd ten nie logował się w systemie Viatoll we wskazanych terminach, ani nie odnotowano, by wjeżdżał do Polski po zrealizowaniu rozładunku. 34. Oceniając brak informacji z systemu logowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w ustaleniach dotyczących przewozów dokonanych przez ten podmiot na rzecz firmy C., mimo zeznań kierowców spółki W. potwierdzających realizację usług zgodnie z dokumentami CMR ustalono, że odnotowano logowanie pojazdu w zupełnie innym miejscu Polski, które wykluczało wykonanie przewozu (pojazd o nr rej. [...]). Brak śladu logowania w tych okolicznościach nie może być potraktowany jako wykonanie spornego przewozu, ponieważ w całokształcie okoliczności wnioskowanie takie nie byłoby racjonalnie uzasadnione, a w postępowaniu podatkowym nie działają żadne domniemania faktyczne. Ustalenia dotyczące samego kontrahenta, który wg. informacji od czeskiej administracji podatkowej był traktowany za podmiot nierzetelny (podmiot nieosiągalny do kontaktu, bez statutowych organów, wyrejestrowany z urzędu 29 grudnia 2014 r. z powodu nie składania deklaracji) wątpliwości wobec przebiegu WDT dodatkowo uzasadnia. Niesporna była okoliczność, że podmiot ten nie zadeklarował nabycia towaru od Spółki. Należność z tytułu spornej dostawy została na rzecz Skarżącej uregulowana przez osobę fizyczną a nie wskazanego kontrahenta, co nie było kwestionowane. 35. W przypadku jednej transakcji do bułgarskiego kontrahenta, A. , transport towaru dokonywała wg. dokumentu CMR spółka W. . Miejscem dostawy miał być Burgas. Organy ustaliły, że w dniu 18 czerwca 2013 r. pojazd o numerze [...] nie logował się w ogóle w systemie V.. Pozyskane od administracji bułgarskiej informacje o kontrahencie wskazywały, że firma taka nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazana przez Skarżącą osoba nie była formalnym przedstawicielem kontrahenta. Podmiot ten nie zadeklarował nabyć towaru od Skarżącej. 36. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów w zakresie dostawy do tego kontrahenta podważała ustalenie, że nie sprawdziła umocowania przedstawicieli A. podnosząc, że Z. K. spotkał się z prezesem spółki, ale nie wykluczało to otrzymywanie zamówień od współpracownika, którego umocowanie do działania w imieniu kontrahenta ustnie potwierdzono podczas spotkania. Z. K. wskazał, że zna tę firmę i wie, że miała ona magazyny na Litwie i Łotwie, chociaż nie wyjaśnił dlaczego na CMR ach wykazywano Burgas, jako miejsce dostawy. Zarzutami tymi Skarżąca nie podważyła ustalenia organów, że nie ma dowodu, iż towar w ramach tej dostawy został wywieziony z kraju według dowodu CMR. 37. W odniesieniu do transakcji WDT do kontrahenta U. na Litwę usługi transportu (9 przewozów) miała świadczyć K. spółka z o.o. Podmiot ten potwierdził i przedłożył dokumenty dotyczące większości (nie wszystkich) transportów. Skarżąca podkreśliła, że dostawy odbywały się na warunkach F., co oznaczało, że organizatorem transportu był nabywca. W odniesieniu do analizy dokonanych transportów również odwołano się do systemu Viatoll, które zestawiono z rejestracją wjazdów samochodów na granicy do Polski. Na tej podstawie organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji uznały, że do przedmiotowych transportów towarów nie doszło. 38. Skarżąca zarzuciła, że Organ zachował się niekonsekwentnie oceniając materiały pozyskane z monitoringów: zarzucając brak logowań zignorował logowania na Litwie, jak również pojawienie się pojazdu na trasie do P. (miejsce dostawy). Przewoźnik złożył oświadczenie, że zrealizował usługi transportowe na rzecz Skarżącej wskazując, że wszystkie przewozy wykonał pracownik-kierowca, P. M.. Jednocześnie nie odpowiedział na wniosek organu o podanie danych tego kierowcy w celu jego przesłuchania, czego domagała się Skarżąca. 39. Organ wskazał, że spółka K. składając oświadczenie o przewozach nie potwierdziła całości usług transportowych świadczonych na rzecz Skarżącej według dokumentów posiadanych przez Spółkę i pominęła, że z dokumentów tych wynikało, że usługi wykonywał także inny kierowca. Analizując trasy przejazdu organy ustaliły, że w jednym przypadku pojazd, który miał wykonywać przewóz logował się w zupełnie innym miejscu, nieleżącym na trasie przejazdu. W innym przypadku, Skarżąca, uzasadniając możliwość przejazdu określoną trasą odnotowaną w systemie V., pominęła część tego zarejestrowanego ruchu przedmiotowego pojazdu, który jechał z R., a nie P.. Organ I instancji odniósł się w sposób przekonywujący do zarzutów Skarżącej o niekonsekwencji w sytuacji, gdy w systemie odnotowano logowanie pojazdu, wyjaśniając błędne założenia Skarżącej co do trasy bądź teoretyczne wywody, lecz niewykonalne w świetle zasad doświadczenia życiowego przedziały czasowe, dla dopasowania zarejestrowanych danych. Zasadnie wskazano również, że zasadniczy argument Skarżącej o braku pokrycia siecią systemu V. dróg w 2013 roku, w przypadku przewozów wykonanych przez spółkę K., powinien uwzględniać również okoliczność, że siedziba tego przewoźnika, w okolicach P. pod W., leżała w bliskości rejonu, który akurat w ówczesnym czasie był objęty siecią Viatoll. 40. Uzupełnieniem dla oceny powyższych wątpliwości co do sposobu funkcjonowania kontrahenta były informacje nadesłane przez litewską administrację podatkową, z których wynikało, że Kontrahent występował tylko okresowo (na moment dokonywania transakcji) jako zarejestrowany podatnik VAT. Pod wskazanym adresem, jako zarejestrowaną siedzibą firmy, znajdował się zamknięty garaż a sąsiedzi nigdy nie słyszeli o firmie U. LT. Organy nie mogły nawiązać kontaktu z żadnym przedstawicielem spółki. Z analizy posiadanych dokumentów wynikało, że towary dostarczone przez Skarżącą zostały natychmiast odsprzedane wielu podmiotom litewskim, które zaraz po tej transakcji zostały wyrejestrowane z rejestru podatników VAT. Nie uzyskano dokumentów dotyczących płatności i transportu towarów. Ustalono, że kwoty zadeklarowane przez kontrahenta z tytułu WNT od Skarżącej nie pokrywały się z wartością dostaw Spółki. Organy wskazały też, że funkcjonowanie kontrahenta mogło wiązać się z oszustwem i zachodzi ryzyko, "że towary nie zostały przywiezione na Litwę" 41. Mając na uwadze przedstawione wyżej ustalenia organów podatkowych - zaakceptowane jako zasadne, przez Sąd pierwszej instancji - w konfrontacji z argumentacją Skarżącej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wnioski, że Spółka nie przedstawiła dowodów na okoliczność, że dostawy zadeklarowane jako WDT rzeczywiście zostały wykonane z uwagi na brak wykazania spełnienia warunku wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. za nieuzasadnione. Skarżąca nie podważyła tymi zarzutami ustalenia, że nie wykazała prawa do zastosowania do zakwestionowanych dostaw stawki 0% VAT z uwagi na brak wykazania WDT. 42. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 180, art. 190 § 2, art. 188 w powiązaniu z art. 121 § 1 O.p., który Skarżąca uzasadniała naruszeniem zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu "bowiem do akt sprawy nagminnie włączane były dowody, w tym protokoły z zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, w sprawach innych podatników i za inne okresy rozliczeniowe, których to Skarżąca nie była stroną i nie mogła w nich uczestniczyć". W uzasadnieniu tych zarzutów Skarżąca wskazała, że odnosi je do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: P. M., M.W. i kierowców W., I. C. czy przedstawiciela L.. Zdaniem Spółki postawa organów wynikała z tego, że "świadkowie zeznawali na korzyść Skarżącej, wskazując na błędne założenia przyjęte przez Naczelnika". 43. Odnosząc się do kwestii przesłuchania P. M., to wniosek ten nie został zrealizowany z powodu braku danych świadka, których nie udostępnił pracodawca wskazując na tę osobę. W zakresie przesłuchania I. C., prezesa firmy transportowej W. sp. z o.o., to zarzut Skarżącej jest niezrozumiały, albowiem świadek został przesłuchany w tym postępowaniu w dniu 11 września 2014 r. a niezależnie od tego wykorzystano jako dowód protokół przesłuchania tego świadka z dnia 23 października 2015 r. w toku kontroli skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej. Nadto w postępowaniu podatkowym przesłuchani zostali kierowcy: P.L. (09 lipca 2014 r.), P.P. (22 sierpnia.2014 r.), L. K. (22.08.2014 r.), M. C. (29.08.2014 r.). Skarżąca nie sprecyzowała jakich kierowców spółki W. miała na myśli formułując wskazany zarzut. Również w toku postępowania podatkowego, w dniu 10 września 2014 r. przesłuchany został M. W. na okoliczność transportów wykonywanych przez PHU W.. 44. Sformułowane zarzuty nie zasługują więc na uwzględnienie. Twierdzenie, że organy podatkowe w sprawie opierały swoje ustalenia wyłącznie na materiałach pochodzących z innych postępowań, czym naruszały prawa Spółki jako strony, nie ma żadnego uzasadnienia w okolicznościach dotyczących przebiegu postępowania w sprawie. W tym kontekście nie ma również uzasadnienia powoływanie się na wyrok TSUE z 16 października w sprawie C-189/18, albowiem jego tezy nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Nie jest prawdą, że protokół kontroli wobec spółki WIMET był podstawą ustalenia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. 45. Zarzuty procesowe sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczą ustaleń w zakresie dobrej wiary Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą one odnieść skutku w sytuacji, gdy organy podatkowe wykazały, że w sprawie nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 13 ust 1 u.p.t.u. Brak wykazania warunku wywozu towarów z terytorium kraju oznacza, że do takiej transakcji nie może być w ogóle zastosowana stawka 0% VAT. 46. Mając na uwadze, że Skarżąca zarzutami naruszenia przepisów postępowania skutecznie nie podważyła ustaleń faktycznych organów o braku przekonywujących dowodów wywiezienia towarów zagranicę w wykonaniu WDT, zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku, do oceny pozostały zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sformułowane one zostały jako błędna wykładnia art. 42 ust 1 i ust 3 u.p.t.u. w zakresie "przesłanki zachowania przez podatnika dobrej wiary i dochowania należytej staranności". Zarzut ten pozostaje o tyle nietrafny, że dobra wiara w przypadku uznania, że towar nie został wywieziony poza granice kraju, do innego państwa członkowskiego w wykonaniu dostawy towarów, nie może wpłynąć na zachowanie stawki 0% VAT. 47. Zarzuty opisane w pkt 1 (ii) oraz (iii) dotyczą zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie zarzut subsumpcji pozostaje ściśle związany z ustaleniami faktycznymi. Podniesione natomiast w opisie zarzutu naruszenia w istocie polemizują z ustaleniami faktycznymi, co jest niedopuszczalne w ramach zarzutów materialnoprawnych. 48. Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska