I FSK 2487/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 149/18 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 3 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 149/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi Z. M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 3 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) naruszenie powyższych przepisów postępowania polegało na błędnym przyjęciu (niezgodnym z zebranym materiałem dowodowym), że Skarżący nie dokonał nabycia towarów od T. sp. z o.o., K. s.c. oraz P. sp. z o.o. towarów w spożywczych tj. kawy [...], Kremu [...], napojów [...] oraz [...], a w konsekwencji faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie odzwierciedlają również faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy wskazanych towarów przez Stronę na rzecz D. s.r.o., T.1 s.r.o. oraz R. s.r.o.; błąd Sądu polegał na zaaprobowaniu stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, że z uwagi na okoliczność, iż na wcześniejszym etapie obrotu występowały, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, podmioty wprowadzające nierzetelne faktury VAT, bądź których właścicielami były "słupy" lub osoby, które będąc faktycznie wykazane jako właściciele nie prowadziły działalności gospodarczej, przedmiotowe transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach pominął m.in. zeznania świadków będących magazynierami oraz kierowcami, którzy wielokrotnie wskazywali, iż zajmowali się przeładunkiem oraz transportem wskazanych towarów spożywczych; de facto Sąd uznał brak istnienia towarów, uznając wszelkie dowody na ich istnienie za niewystarczające, natomiast w braku dowodów przeciwnych; w świetle powyższego, skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje wprost, że na gruncie przedmiotowych transakcji występował towar będący przedmiotem obrotu - zakwestionowanych transakcji - nieuprawnione jest stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach; prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że Skarżący nabył wskazane towary spożywcze od T. sp. z o.o., K. s.c. oraz P. sp. z o.o., a następnie dokonał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz D. s.r.o., T.1 s.r.o. oraz R. s.r.o. - nie ma na to wpływu sposób nabycia tych towarów przez dostawców Skarżącego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej naruszenie powyższych przepisów postępowania polegało na ustaleniu stanu faktycznego, na gruncie danej sprawy, na podstawie okoliczności, które nie dotyczyły bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, lecz dotyczyły podmiotów, z którymi Skarżący nie prowadził jakichkolwiek transakcji handlowych; prawidłowe postępowanie Sądu powinno polegać, na wskazaniu iż stan faktyczny na gruncie przedmiotowej sprawy powinien zostać ustalony wyłącznie w oparciu o okoliczności faktyczne dotyczące Strony oraz jej bezpośrednich kontrahentów, w konsekwencji okoliczności występujące na poprzednim etapie obrotu nie mogą być traktowane jako okoliczności faktyczne obciążające Stronę, z uwagi na fakt, iż Skarżący nie mógł dokonywać oceny wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw wobec braku świadomości o ich istnieniu; w świetle powyższego nieuzasadnione jest dokonywanie oceny dowodów na podstawie okoliczności, o których w chwili realizacji transakcji Skarżący nie mógł wiedzieć; w świetle powyższego na gruncie niniejszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach powinien uznać za nieprawidłową praktykę Dyrektora UKS oraz DIAS, którzy jako podstawę ustaleń faktycznych decyzji UKS oraz decyzji DIAS, przyjęli ustalenia faktyczne, które nie dotyczyły strony oraz realizowanych przez Skarżącego transakcji; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej naruszenie powyższych przepisów postępowania polegało na pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących sposobu realizacji transportu towarów spożywczych nabytych przez Z. M.; wbrew ustaleniom faktycznym poczynionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach niektóre z transportów, na rzecz kontrahentów zagranicznych, realizowane były samodzielnie przez Z. M.; w świetle powyższego Skarżący sprawował bezpośrednią kontrolę nad niektórymi spośród nabytych towarów również w trakcie transportu swoimi środkami transportu; ustalenia faktyczne zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, powtórzone wprost za DIAS oraz Dyrektorem UKS, nie znajdują rzeczywistego odzwierciedlenia w materiale faktycznym i mają jedynie na celu udowodnienie, przyjętej tezy jakoby wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie wskazanymi towarami były świadomymi uczestnikami transakcji karuzelowych, a sam transport odbywał się jedynie poprzez podmioty kontrolujące tę karuzelę; prawidłowo ustalony stan faktyczny, na gruncie przedmiotowej sprawy, powinien wskazywać, iż niektóre z transportów były realizowane przez Skarżącego przy wykorzystaniu własnych środków transportu oraz przy udziale kierowców Skarżącego; wskazana okoliczność faktyczna wskazuje wprost, że Skarżący sprawował realną kontrolę, za pośrednictwem własnych pracowników nad nabywanym towarem; w konsekwencji gdyby towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie były przedmiotem obrotu w ramach któregokolwiek z transportów, Skarżący miałby bezpośrednią wiedzę od swoich pracowników, że zakupione towary nie zostały przekazane, co znalazłoby potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej naruszenie powyższych przepisów postępowania polegało na pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych polegających na okoliczności, iż Skarżący poza dostawą kawy [...], która jest fundamentem dla wszystkich tez organu podatkowego oraz sądów (na podstawie jednej oszukańczej transakcji), dokonywał również nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów w postaci kremu [...], napojów [...] oraz dostawy napojów [...]; w odniesieniu do wskazanych wyrobów spożywczych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, dokonał za DIAS oraz Dyrektorem UKS, powielenia wniosków wynikających z obrotu kawą [...] pomimo braku jakiegokolwiek materiału dowodowego dotyczącego obrotu tymże towarem; w odniesieniu do wskazanych wyrobów na żadnym etapie prowadzonego postępowania dowodowego, nie zostało wykazane, że wskazane wyroby tj. krem [...], [...] oraz [...], nie były przedmiotem obrotu; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na gruncie przedmiotowej sprawy przyjął, że w odniesieniu do wskazanych towarów również zachodziły tożsame okoliczności co do kawy [...], a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, dokonał wprost powielenia za DIAS oraz Dyrektorem UKS tezy, iż obrót wskazanymi towarami również nie miał miejsca skoro jeden z transportów kawy okazał się niekompletny; w ślad o wskazaną okolicznością (oszukanie Skarżącego przez jego kontrahenta) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przyjmuje, że również nie miały miejsca transporty kremu [...], [...] oraz [...]; prawidłowe postępowanie Sądu powinno polegać na wykazaniu, że stan faktyczny w zakresie obrotu innymi wyrobami spożywczymi aniżeli kawa [...] nie został ustalony wcale; powinien zaś zostać ustalony na podstawie dowodów dotyczących obrotu wskazanymi wyrobami, nie zaś na podstawie okoliczności, które nie zostały poczynione w odniesieniu do kremu [...], [...] czy [...]; w odniesieniu do np. napoju [...] Skarżący dokonał jednego nabycia oraz wykonał wyłącznie jedną wewnątrzwspólnotową dostawę; w konsekwencji wnioski jakoby towar będący przedmiotem obrotu "krążył" nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym; w konsekwencji na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania, ponieważ stan faktyczny dotyczący obrotu wszystkimi kwestionowanymi towarami został ustalony wyłącznie na podstawie obrotu jednym rodzajem towaru tj. kawą [...], a w zasadzie na podstawie jednej spornej transakcji przeprowadzonej przez Skarżącego ze spółką K. s.c., co z perspektywy dowodowej należy uznać za postępowanie nieuzasadnione; organy podatkowe powinny bowiem odnieść się odrębnie do każdej z transakcji, nie zaś wywodzić generalne wnioski z jednego zdarzenia o charakterze nadzwyczajnym, jakim było dokonanie zakupu sfabrykowanego transportu kawy [...]; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej naruszenie powyższych przepisów postępowania polegało na uznaniu, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności, na potrzeby weryfikacji kontrahentów, z którymi realizuje transakcje handlowe; stanowi to przykład rażąco wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego; dla przykładu zupełnie pominięta została okoliczność, iż ze spółką R. s.r.o. Skarżący prowadzi współpracę handlową od 2004 r. i prowadzi ją do chwili obecnej, jak również faktu, iż Skarżący w celu nawiązania współpracy z T. sp. z o.o. oraz K. s.c. osobiście odwiedził wskazane podmioty w celu potwierdzenia, czy prowadzą one rzeczywistą działalność gospodarczą; prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego w świetle zasad doświadczenia życiowego powinna doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, a także DIAS oraz Dyrektora UKS do wniosków, że Skarżący posiadał rozległą wiedzę odnośnie kontrahenta zagranicznego jakim była spółka R. s.r.o. skoro współpracował z nim wiele lat (obecnie już 14 lat) na różnych polach; uwzględniając zasady doświadczenia życiowego należy uznać, że Skarżący mógł przyjąć, że wskazany podmiot jest normalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego; w odniesieniu do kontrahentów, od których Skarżący nabywał wskazane wyroby spożywcze jako zachowanie staranności należy uznać, weryfikację przyszłych kontrahentów, która polegała na sprawdzeniu, czy wskazane podmioty dysponują wyrobami oraz czy prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą (weryfikacja ich danych w odpowiednich rejestrach); z uwagi na powyższe okoliczności w odniesieniu do swoich bezpośrednich kontrahentów Skarżący dołożył należytej staranności dokonując ich weryfikacji i mógł mieć uzasadnione przypuszczenie, iż są to normalni uczestnicy obrotu gospodarczego lub co najmniej nie mógł mieć podejrzeń co do ich rzekomo oszukańczego charakteru; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie, że Skarżący miał pełną świadomość, iż jest uczestnikiem karuzeli podatkowej w związku z transakcją z dnia 22 kwietnia 2015 r., kiedy to Skarżący powziął wiadomość, iż oferowane przez niego wyroby spożywcze wracają do Polski; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wywiódł wskazaną okoliczność z faktu, iż Skarżący nabył od K. s.c. sfabrykowany transport kawy [...]; w oparciu o wskazaną okoliczność w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Skarżący powinien mieć świadomość, iż wszystkie wysyłane przez niego transporty towarów spożywczych wracają do Polski, a w konsekwencji mają charakter pozorny; w ocenie Skarżącego na podstawie wskazanej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, a także DIAS oraz Dyrektor UKS, nie mogli dokonać ustalenia faktycznego prowadzącego do wniosku, iż wszystkie transporty realizowane na rzecz spółki D. S.R.O. są transportami pozornymi, a co więcej wszystkie wewnątrzwspólnotowe transakcje, bez względu na przedmiot dostawy oraz kontrahenta są transakcjami pozornymi; w oparciu o fakt nabycia sfabrykowanego transportu kawy [...] od spółki K. s.c. Skarżący mógł jedynie powziąć wiedzę, że współpracuje z kontrahentem nierzetelnym co spowodowało zerwanie tej współpracy i zaangażowanie prawników do dochodzenia należnych roszczeń; ponadto wskazanej okoliczności nie można wprost odnieść do pozostałych transakcji, z uwagi na okoliczność, iż tylko jedna z nich nosiła znamiona oszustwa; w świetle powyższego nieuzasadnione jest podważanie również pozostałych transportów kawy, a także transportów [...], [...] oraz kremu [...]; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach faktu, że spółka K. S.C., R. s.r.o. oraz spółka D. s.r.o. są nadal czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w świetle posiadanych przez organy podatkowe informacji nie budzi wątpliwości, że wskazane podmioty prowadzą realną działalność gospodarczą, która nie daje podstaw do pozbawienia ich statusu podatników podatku od towarów i usług; w świetle powyższego w chwili obecnej, po przeprowadzeniu przez organy wieloletniego postępowania nie budzi najwyraźniej wątpliwości organów, iż powołane podmioty są normalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego (nadal figurują w rejestrach jako podatnicy VAT czynni); na moment realizacji z nimi transakcji w 2015r. Skarżący mógł również mieć uzasadnione przypuszczenie, że są to podmioty będące realnymi uczestnikami obrotu gospodarczego; z uwagi na powyższe nie można Skarżącemu odmówić należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, skoro po kilku latach od realizacji podważanych transakcji kontrahenci Skarżącego, nadal prowadzą rzeczywistą działalność i są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług; h) art. 141 § 1 i § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a. z uwagi na okoliczność, iż w uzasadnieniu wydanego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach powielił stanowisko prezentowane przez DIAS oraz Dyrektora UKS bez należytego odniesienia się do stanowiska Skarżącego; z uwagi na powyższe przedstawione uzasadnienie nie daje możliwości na ustalenie, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonał w ogóle kontroli prawidłowości postępowania DIAS oraz Dyrektora UKS z uwagi na okoliczność, iż w oparciu o tak sporządzone uzasadnienie nie ma możliwości dokonania oceny, które z przedstawionych twierdzeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ustalił we własnym zakresie, a które ustalenia przejął od organów prowadzących kontrolowane postępowanie; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o \/AT), poprzez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez Skarżącego towarów spożywczych od spółki P. sp. z o.o., K. S.C. czy T. sp, z o.o.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dotyczy czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona zakupiła towary spożywcze, którymi obracała, tzn. towary te istniały co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego; b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup przez Spółkę wyrobów spożywczych tj. kawy [...], kremu [...], napojów [...] oraz [...], mimo, że zakupy te były związane z czynnościami opodatkowanymi (były to zakupy towarów handlowych, które zostały przez Spółkę sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz D. s.r.o., T.1 s.r.o. czy R. s.r.o.), zaś z akt sprawy wynika, że Skarżący działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności; błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o \/AT (polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego) było konsekwencją zaaprobowania przez Sąd błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, czyli uznania, że Skarżący nie działa w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności; c) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; błędna wykładnia polegała na uznaniu, że podatnik nie ma prawa do zastosowania zerowej stawki \/AT przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomimo, iż w toku przedmiotowego postępowania zostało wprost wykazane, że towary spożywcze zostały dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R. s.r.o., T.1 s.r.o. oraz D. s.r.o. i nie wykazano przesłanek pozwalających pozbawić stronę prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku; prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli podatnik spełnił warunki formalne upoważniające do zastosowania zerowej stawki oraz działał w dobrej wierze w transakcjach z kontrahentami, to może zastosować zerową stawkę VAT; w analizowanych w niniejszej sprawie sytuacjach Dyrektor UKS i DIAS odmówili podatnikowi prawa do zastosowania zerowej stawki VAT, mimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał na spełnienie warunków formalnych i materialnych (dostawa towarów); stanowiło to niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 3 w związku z przepisem art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kilecach, a także o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych kwestionujących Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakupy artykułów spożywczych, wystawionych przez firmy: T. sp. z o.o., K. s.c. i P. sp. z o.o., a także zastosowanie przez Skarżącego 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw artykułów spożywczych do czeskich firm: D. s.r.o., T.1 s.r.o., R. s.r.o., będących następstwem zakwestionowanych przez organy dostaw ww. towarów. Zdaniem organów podatkowych Skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze związanym z fikcyjnym obrotem "karuzelowym" artykułami żywnościowymi, a zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi". Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko organów podatkowych. 3.4. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.5. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego byłby inny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w podanym wyżej kontekście, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Strona, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. 3.6. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej koncentrują się na wadliwym – zdaniem jej autora – nie dostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. 3.7. Tymczasem w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może budzić żadnych wątpliwości, że zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje Skarżącego były elementem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu uszczuplenie należności budżetowych. Jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, a podmioty wystawiające faktury, w tym Skarżący, uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane u Skarżącego faktury zakupu miały źródło w nierzetelnych fakturach wystawionych przez podmioty, które wystawiły faktury na wcześniejszym etapie obrotu na rzecz wystawców zakwestionowanych faktury czyli spółek: T., K. oraz P. Były to firmy albo nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, albo wprowadzające do obrotu nierzetelne faktury (W. sp. z o.o., A. sp.z o.o., S. sp. z o.o., D., E. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., E.1, C. sp. z o.o., R.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., F., C. K., T.2 sp. z o.o., I., U. sp. z o.o., H. s.c.), których właścicielami były tzw. "słupy" (C. sp. z o.o., R.1 sp. z o.o., T.2 sp. z o.o.), zaś osoby wykazane jako udziałowcy, członkowie zarządu faktycznie nie prowadziły spraw tych podmiotów (A.1 sp. z o.o., N. sp. z o.o., C. K.). Okoliczność wystawiania przez te podmioty nierzetelnych faktur potwierdzili świadkowie (J. K. – prezes W. sp. z o.o., K. J. - członek zarządu R.1 sp. z o.o., K. B. – prezes zarządu C. sp. z o.o.)., którzy zeznali także, że nie było towaru wykazanego w wystawionych fakturach, przyznali fakt wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, przedstawiając pełnioną w tym procederze rolę, wskazali na dokumentowanie pochodzenia towaru fakturami wystawionymi przez znikających podatników (zeznania J. K., pracowników W. sp. z o.o. M. J., I. K., T. S.). Powyższe okoliczności znalazły także potwierdzenie w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT, w stosunku do R.1 sp. z o.o., C. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., K., U. sp. z o.o. T.2 sp. z o.o., A. sp. z o.o., E.1, D.1 sp. z o.o. W. sp. z o.o. A zatem, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził, że C. sp. z o.o., R.1 sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., N. sp. z o.o., F., C. K. były podmiotami wprowadzającymi towar, zaś rolą pozostałych uczestników łańcucha dostaw i nabyć było stwarzanie pozorów legalnej działalności w celu legalizowania obrotu. Organy wykazały – przedstawiając schemat przepływu faktur, że towar (kawa [...], krem [...], napoje [...] i [...]) był fakturowany przez łańcuch transakcji pomiędzy podmiotami W. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., D., E. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., E.1, I. sp. z o.o. przez T. sp. z o.o., K. s.c. oraz P. sp. z o.o. do Skarżącego, który z kolei fakturował dostawy wewnątrzwspólnotowe do firm czeskich D. s.r.o., T.1 s.r.o., R. s.r.o. Firmy te następnie deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy - spółka D. na rzecz firmy C. (Polska), C. (Węgry), spółka T. na rzecz słowackiej firmy E., która wystawiała faktury na rzecz I. w Polsce, fakturującej z kolei dostawy na rzecz K. Spółka czeska R. fakturowała dostawy na rzecz N., będący według informacji węgierskiej administracji podatkowej "znikającym podatnikiem", który nie deklarował żadnych transakcji na terenie Węgier. Okolicznościami potwierdzającymi tezę, że artykuły spożywcze, których dotyczą zakwestionowane faktury, były przedmiotem obrotu w tzw. karuzeli podatkowej były: udział w łańcuchu transakcji podmiotów różnych państw członkowskich, wynikające z informacji administracji czeskiej zadeklarowanie wszystkich dostaw dokonanych przez Skarżącego przez D. na rzecz podmiotu polskiego - firmy C. K. oraz podmiotu węgierskiego C., którego właścicielem jest również obywatel polski A. W., szybki obrót fakturowy, przemieszczanie ładunku pomiędzy stałymi, położonymi blisko miejscami i tworzenie stosownej dokumentacji magazynowej i transportowej, uczestnictwo wielu podmiotów w transakcjach realizowanych w ciągu jednego dnia, brak gwarancji co do towaru wskazujący na brak konsumpcji, sposób płatności za artykuły spożywcze - natychmiastowe płatności w formie przelewów bankowych, brak typowych zachowań konkurencyjnych – transakcje Skarżącego odbywały się według z góry ustalonego schematu, w którym ten sam towar był wykazywany zasadniczo w tym samym dniu i był fakturowany na wiele firm. Zasadnie też WSA zwrócił uwagę na wskazywany przez organy fakt kształtowania się cen jednostkowych towarów w łańcuchu transakcji oraz na istnienie wzajemnych powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu (np. transport zabezpieczany przez D.1 sp. z o.o., S. sp. z o.o., H. sp. z o.o. czyli firmy powiązane osobowo), czy odwrócony łańcuch dostaw - od małych firm do dużych, nie występujący w normalnych warunkach gospodarczych. 3.8. W tym kontekście za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd pierwszej instancji szeroko i trafnie odniósł się do zgodności z prawem dokonywania przez organy podatkowe ustaleń także na podstawie materiału dowodowego, który został zebrany w trakcie innych prowadzonych postępowań. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Ponadto Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15). Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Żądanie powtórzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Strona w skardze kasacyjnej nie przedstawiała takich okoliczności, ani nie podniosła zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. 3.9. Zasadne jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do kwestii istnienia towaru, będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji. WSA trafnie wskazał, że organy nie kwestionowały faktu, że pomiędzy niektórymi podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej krążył towar, ale zasadnie stwierdzają, że fakt ten nie może świadczyć o tym, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT, czyli spełniających obiektywne wymogi dostawy towarów określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach rzeczywiście prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za rzeczywistą jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś - jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Podobnie co do twierdzeń Strony o realizacji części transportów przez Skarżącego. Uwzględnić należy, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty świadomie w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie). Tym samym fakt realizacji przewozów towarów będących przedmiotem obrotu u Strony nie stanowił okoliczności wykluczającej jej udział w oszustwie tzw. karuzeli podatkowej. 3.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. W tym zakresie autor kasacji podnosi, że ustalenia organów podatkowych dotyczą tylko i wyłącznie obrotu kawą, podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczyły także innych towarów, tj. kremu [...] oraz napojów [...] i [...]. Teza ta przeczy jednak treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ wielokrotnie posługuje się pojęciem "artykułów spożywczych", odnosząc ustalenia do wszystkich ww. towarów. Dodać należy, że cechą charakterystyczną oszustw karuzelowych jest to, że towar uwidoczniony na fakturach wystawianych w ramach tego procederu pełni jedynie funkcję tzw. "nośnika" podatku od towarów i usług, wykorzystywanym do uzyskania korzyści podatkowej. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji w sposób jasny, przejrzysty, opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy. Powyższe odnosi się do ustaleń dotyczących uczestnictwa Skarżącego w obrocie karuzelowym, a także do stanu świadomości Strony co do udziału w tym procederze. 3.11. W decyzji organu odwoławczego przedstawiono szeroką argumentację wskazującą – zdaniem tego organu – że Strona wiedziała, że uczestniczy w transakcjach (łańcuchu transakcji), które były ukierunkowane na nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. W tym zakresie wskazano, że obieg fakturowy i finansowy odbywał się w odwrotnym kierunku niż to jest powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym - w pierwszej kolejności otrzymywano płatności od "odbiorcy" (np. D.), a po krótkim czasie trwającym kilkanaście minut dokonywano płatności otrzymanymi środkami do tzw. "dostawcy" i otrzymywano fakturę VAT, nie występował jakikolwiek nadzór nad towarem przez Skarżącego oraz brak było możliwości rozporządzania towarem jako właściciel, przebieg transakcji był bardzo szybki (1 godzina) i odbywał się w znacznej mierze bez udziału podatnika. Zdaniem organu o powyższym świadczyło także ujawnienie i wskazanie Stronie przez E. K. czeskiego odbiorcy towaru, który na wcześniejszym etapie tego ciągu transakcji był dostarczany przez tę samą osobę, tj. E. K., co zaprzecza m.in. racjonalnemu podejściu do zasad konkurencji i ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej. Według organu Skarżący był głównym beneficjentem karuzeli podatkowej, gdyż jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, nabywał najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płacił podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), a odzyskiwał całość podatku naliczonego. 3.12. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wnioski organu w zakresie świadomości Skarżącego co do udziału w karuzeli podatkowej są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że udział Skarżącego w zakresie transakcji, tak nabycia jak i dostawy towarów spożywczych, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami ograniczał się w zasadzie do fakturowania transakcji oraz dokonywania przelewów bankowych na rzecz dostawców, po otrzymaniu zapłaty od czeskiego odbiorcy. WSA podzielił stanowisko organu, że o świadomym udziale Skarżącego świadczy jego zachowanie w związku z ujawnieniem okoliczności transakcji z dnia 22 kwietnia 2015 r. Skarżący, po ujawnieniu sfabrykowanego ładunku powziął wiadomość, że dostawa zafakturowana na D., a udokumentowana fakturami wystawionymi przez spółkę K., dotyczyła atrapy ładunku towarów spożywczych, tego samego dnia wróciła do Polski. Sąd, zgadzając się z organem uznał, że Strona miała zatem świadomość, że dokonywane dostawy wracają do Polski, że obrót może być pozorowany, mimo to dalej fakturowała dostawy na czeski podmiot D., zaś mimo wiedzy, że nie miało miejsce nabycie i wewnątrzwspólnotowa dostawa uwzględniła podatek z tych faktur w deklaracjach i wykazała wewnatrzwspólnotową dostawę. Jedyną czynnością było zerwanie współpracy z K. Okoliczności te stanowiły obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy tezę o świadomym uczestnictwie Skarżącego w łańcuchu nie wyprowadziły z ustalonych nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli, ale przedmiotem oceny były zachowanie należytej staranności przez Stronę w stosunku do jego bezpośrednich kontrahentów. W skardze kasacyjnej Skarżący nie podważył skutecznie wskazanych powyżej okoliczności, ani stanowiska WSA. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie stanowi powielenie wcześniej prezentowanego stanowiska i stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. Autor kasacji zdaje się nie dostrzegać, że organy podatkowe tezę o świadomym udziale strony we oszustwie podatkowym oparły na okolicznościach znajdujących potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym poprzez ich całościową i kompleksową analizę. A zatem brak stosownej argumentacji odnoszącej się do wskazanych przez organ przesłanek uznania Skarżącego za świadomego uczestnika tzw. karuzeli podatkowej, prowadzi do uznania zgłoszonych w tym zakresie zarzutów za niezasadne. 3.13. Tym samym za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.14. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powielenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia stanowiska organów podatkowych bez należytego odniesienia się do stanowiska Skarżącego. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie zostało przedstawione w sposób czytelny, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie bądź są nietrafne, bądź brakuje im wywodu mogącego wskazywać na istotność zarzucanego uchybienia. Należy też zaznaczyć, że w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd. Jeśli stanowisko co do danej kwestii zostało przedstawione, to – choćby było nieprawidłowe – nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ewentualne naruszenia prawa przez sąd nie dotyczą bowiem w takim przypadku samej konstrukcji uzasadnienia orzeczenia, lecz wiążą się z innymi przepisami p.p.s.a. Poza tym okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Jeżeli chodzi zaś o kwestię nie odniesienia się do wszystkich argumentów i zarzutów zawartych w skardze, to wskazać należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14). Z tych względów zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. 3.15. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT – gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zastosowania stawki 0% z tytułu zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach [...] (C-487/01) i [...] (C-7/02). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...], i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...]). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podmiot biorący w sposób świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" (w tym w ramach WDT) nie są opodatkowane VAT. 3.16. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. 3.17. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA