I FSK 2482/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1089/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 1089/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. (dalej jako "Strona lub Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 maja 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów prawa materialnego, tj. : 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT") w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, 3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, 4. art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako "O.p.") - w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skarg. B. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg, podczas gdy Skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w decyzji ostatecznej z dnia 23.05.2017r. nr [...] na niekorzyść strony, 6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948 z późn. zmian.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie. 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę dot. zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obydwu instancji, tj. bezzasadnie uznał że nie zasługują one na uwzględnienie, 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych obydwu instancji, 9. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę, iż zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. nie są przedawnione, mimo że w ocenie Skarżącego nie nastąpiło zawieszenie ani przerwa biegu terminu przedawnienia, 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz materialnego przy czym najdalej idącym jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.2.1. Zarzut w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ wykazano, że przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. zaszły okoliczności skutkujące jego przerwaniem na podstawie w art. 70 § 4 tej ustawy w odniesieniu do zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. Podstawowy 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r. upływał z dniem 31.12.2016. Jednakże, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w okolicznościach sprawy miało miejsce skuteczne przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym Strona została powiadomiona. Przed rozstrzygnięciem w zakresie objętym sporem organ I instancji na podstawie decyzji nr [...] z dnia 19.08.2016r. zabezpieczającej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowe w podatku VAT oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (skargę na decyzję o zabezpieczeniu oddalił prawomocnie WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 28.03.2017r. sygn. akt I SA/Gd 35/17), działając w trybie art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wystawił na Skarżącego zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych na poczet tych zobowiązań. Na podstawie powyższego zarządzenia zabezpieczenia dokonano zajęcia rachunku bankowego Strony prowadzonego w Banku Z., o czym skutecznie zawiadomiono Stronę (skargę na czynności zabezpieczające oddalił prawomocnie WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 2.10.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1785/17). Powyższe wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 4 O.p. Kolejno w dniu 09.12.2016 r. organ I instancji nadał decyzji wymiarowej (nieostatecznej) doręczonej Stronie w dniu 23.12.2016 r., rygor natychmiastowej wykonalności oraz wystawił w dniu 27.12.2016 roku tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towaru i usług za listopad i grudzień 2011r. Przedmiotowe tytuły wykonawcze wystawiono przed upływem dwóch miesięcy od wydania w dniu 09.12.2016r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym z dniem 27.12.2016r. spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Strona o zastosowaniu tych środków była zawiadomiona, bowiem w dniu 12.09.2016r. doręczono jej zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym rachunku bankowego, które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Przekształcenie zajęcia z zabezpieczającego w egzekucyjne następuje z mocy prawa i wywiera skutek zastosowania środka egzekucyjnego, czyli przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 1 O.p. 3.2.2. Jak wynika z powyższego doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za listopad 2011r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. Analogiczny skutek wystąpił również w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2011 r., przedawniającego się z upływem 31.12.2017r., co jednakże pozostawało bez znaczenia dla rozpatrzenia sprawy objętej sporem przez organ odwoławczy, który decyzję ostateczną w tym zakresie wydał i doręczył Stronie przed upływem roku 2017, czyli przed upływem podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia. Nietrafne pozostają równocześnie zarzuty Skarżącego co do niewystąpienia w sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Kwestią bezsporną jest, iż zarówno decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia zostały wydane w dniu 19.08.2016r. Na mocy art. 155b § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązującego od 01.01.2016r. - w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż od 01.01.2016r. dopuszczalne jest we wskazanych w ustawie okolicznościach - wbrew twierdzeniom Skarżącego - wydanie zarządzenia zabezpieczenia w tym samym dniu, co wydanie decyzji o zabezpieczeniu i jednoczesne doręczenie obu tych dokumentów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Podnieść przy tym należy, iż w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej nr [...] z dnia 19.08.2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wskazał, iż występują okoliczności uzasadniające obawę, że brak zabezpieczenia mógłby spowodować niewykonanie przez Skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego (skargę w przedmiocie zarzutów na dotyczących postępowania zabezpieczającego oddalił prawomocnie WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 2.10.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1784/17). Nieuzasadnione pozostają również twierdzenia Strony, iż niezgodne z prawem pozostają tytuły wykonawcze wystawione w zakresie spornych zobowiązań. W sprawie nie ulega wątpliwości, iż decyzji organu I instancji został nadany rygor natychmiastowej – wykonalności (skargę w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddalił prawomocnie WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 19.07.2017 r. sygn. akt I SA/Gd 719/17). W efekcie nie sposób twierdzić, aby Sąd I instancji akceptując stanowisko organu odwoławczego w powyższym zakresie, działał z naruszeniem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. co czyni niezasadnymi zarzuty sformułowane w pkt 4 i 9 skargi kasacyjnej. 3.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący w istocie nie formułuje zarzutów podważających ustalony stan faktyczny sprawy lecz jedynie powołuje szereg tez z orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, wskazujących, iż w przypadku odmowy prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT niezbędne jest wykazanie, iż w świetle obiektywnych okoliczności sprawy podatnik miał świadomość, a przynajmniej winien był podejrzewać, że bierze udział w przestępstwie (oszustwie) podatkowym. 3.3.1. W swojej argumentacji pomija jednakże, iż organy podatkowe wykazały, że dostawy pojazdów na rzecz Skarżącego nie miały miejsca i kolejno nie dokonał On ich odsprzedaży na rzecz firmy T. Skarżący stanowił bowiem ogniwo tych transakcji, którego rola ograniczała się wyłącznie do formalnych przesłanek uczestnictwa w zakupie i sprzedaży samochodów takich jak podpisanie przedłożonych porozumień czy też przyjęcie i wystawienie faktur. Nie miał On jednak żadnego wpływu na faktyczny przebieg tych transakcji, który został z góry ustalony. Skarżący nie decydował kto będzie dostawcą, a kto odbiorcą, nie negocjował cen nabycia oraz sprzedaży. Nie brał udziału zarówno w odbiorze pojazdów ze Spółki M., jak i w ich przekazaniu firmie T. Był pozbawiony wpływu na jakikolwiek istotny element transakcji, a o udziale w nich nie decydowały względy ekonomiczne w postaci oczekiwanego zysku ze sprzedaży. Płatności dokonano z firmy T. do Spółki M. z pominięciem Strony. Bezpodstawne przy tym pozostają twierdzenia Strony, iż wykonała usługę pośrednictwa w sprzedaży, skoro spornymi fakturami objęto zakup i sprzedaż pojazdów, a nie usługi pośrednictwa. Skarżący nie podejmował przy tym żadnych czynności istotnych w zakresie świadczenie pośrednictwa. Przebieg transakcji został ustalony pomiędzy powiązanymi podmiotami - Spółką M. i T. Prawidłowo organ podatkowy w konfrontacji z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego, ocenił zeznania pracownika Skarżącego, który co prawda potwierdził odbiór pojazdów od dostawcy, jednakże nie potrafił przywołać żadnych istotnych okoliczności w tym zakresie, zaś jednocześnie wykazano sprzeczność jego zeznań z pozostałym materiałem dowodowym. 3.3.2. Zatem brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających, aby Skarżący kupił a następnie sprzedał pojazdy objęte spornymi fakturami. W sytuacji zaś, w której Skarżący nie zakupił pojazdów, a kolejno ich nie sprzedał, czyli w przypadku, gdy wykazane zostało, że nie miało miejsca rzeczywiste nabycie towarów wynikających ze spornych faktur, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez Stronę nie budzi wątpliwości. 3.3.3. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie nie istniała konieczność powołania biegłych. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p., organ może powołać biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Skoro w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dla wydania decyzji dysponował niezbędnymi informacjami na temat działalności w/wym. podmiotów, to w takiej sytuacji do oceny okoliczności stanu faktycznego oraz prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać może tylko biegły. 3.3.4. W ujawnionych okolicznościach sprawy dokonana przez organy podatkowe ocena ewidencji sprzedaży i zakupu VAT Strony wskazująca na ich nierzetelność i wadliwość w zakresie objętym stwierdzonymi nieprawidłowościami, nie naruszała zatem przepisów art. 193 § 1 - § 7 O.p. Przedmiotowa ocena wynikała z przeprowadzonego zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 O.p. postępowania. 3.3.5. Nieuzasadniony jest przy tym zarzut dotyczący braku uzupełnienia materiału dowodowego o całość dokumentów z czynności sprawdzających, kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, w szczególności protokołów kontroli i decyzji podatkowych, przeprowadzonych u kontrahentów Strony. W powyższym zakresie organ podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zgromadził materiały dotyczące kontrahentów Strony. 3.3.6. Nieuzasadniony był również wniosek Skarżącego o ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób występujących w imieniu Spółki M. i T. na okoliczność przekazywania sobie między stronami umów na temat pochodzenia i przeznaczenia samochodów Hyundai. Wskazać przy tym należy, iż Skarżący nie znał danych osób, o których przesłuchanie wnioskował, przerzucając jednocześnie obowiązek ustalenia danych tych osób na organy podatkowe. Brak było także podstaw do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia umów zawartych przez Skarżącego z w/wym. kontrahentami. 3.3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut braku uzupełnienia akt sprawy o całość akt postępowań zabezpieczającego i egzekucyjnego prowadzonych wobec Strony, gdyż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla oceny w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zebrany materiał dowodowy świadczy, iż podjęto działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i dokonano prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie oraz prawidłowej jego oceny. 3.3.8. Sąd kasacyjny nie znalazł także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa. Według utrwalonego już orzecznictwa sądowego wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. W konsekwencji naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Mając na uwadze powyższe jako niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 5-8 skargi kasacyjnej. 3.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt 1-3 skargi kasacyjnej na wstępie należy podkreślić, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685). Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16). 3.4.1. Ponieważ nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygania Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro faktury VAT dotyczące nabycia przez Skarżącego towarów - samochodów osobowych marki Hyundai i30 nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności to spełnione są przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Trafnie jednak organy podniosły, że wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. 3.4.2. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zakresie bezpodstawnego pozbawienia odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych ponieważ z art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy VAT jednoznacznie taki zakaz wynika, a Skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji na poparcie przeciwnej tezy. 3.4.3. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zapisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podkreślić należy, że mając na uwadze zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, mimo iż czynności niedokonane w rzeczywistości nie podlegają opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ustawy o VAT i nie są objęte obowiązkiem podatkowym określonym w art. 19 tej ustawy, to uznanie zakwestionowanych transakcji sprzedaży za nierzeczywiste nie wyłącza obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT, albowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze także wtedy, gdy czynność, którą wykazano na fakturze, nie została wykonana lub w stosunku do niej nie wystąpił obowiązek podatkowy. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze, wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą tego opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - wystawca tzw. pustej faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. E. Olechniewicz M. Olejnik D. Oleś