I FSK 248/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 241/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r. nr 1401-IOA.4033.138.2021.EU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca/spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Wa 241/22. W orzeczeniu tym sąd I instancji oddalił skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. W ocenie WSA w Warszawie, okoliczności wskazane w skarżonym postanowieniu DIAS w Warszawie, pozwalały organom zastosować instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2020 r. Jeżeli bowiem przesłanką warunkującą możliwość zastosowania tego instrumentu, który co należy podkreślić, służyć ma zabezpieczeniu interesów budżetowych Państwa, jest potrzeba przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, to konfiguracja działań biznesowych realizowanych przez spółkę mogła wzbudzać w organach podatkowych obiektywnie uzasadnione przekonanie, że zasadność zwrotu podatku VAT spółce za październik 2020 r. wymaga takiego sprawdzenia. Z pewnością w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ I instancji, nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. DIAS w skarżonym postanowieniu wystarczająco jasno wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w październiku 2020 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Spółka nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: a) art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyznaniu organom podatkowym praktycznie nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu VAT podatnikom; b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi zwrotu VAT powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu VAT przez organy podatkowe; c) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu w sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania, podczas gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; d) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe podjęły wystarczające czynności weryfikacyjne w sytuacji, gdy w rzeczywistości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powołuje się na działania nie mające istotnego znaczenia dla weryfikacji zasadności podatku VAT za październik 2020 r., e) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że istnienie wątpliwości wymagających dodatkowego zweryfikowania może nie posiadać oparcia w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem VAT. II. Przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej w skrócie: O.p.) i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu organów istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za październik 2020 r. nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi złożonej w sprawie. 3. Zaskarżając wyrok WSA w całości skarżąca wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka złożyła oświadczenie o rezygnacji z rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach oceniał zasadność skarg kasacyjnych wniesionych przez skarżącą w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu można wskazać wyroki z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 800/22 i I FSK 801/22, z 24 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1992/23, I FSK 1991/22, I FSK 2013/22, I FSK 1993/22, I FSK 2015/22, I FSK 2015/22, z 10 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1754/22, z 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 132/23 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). 7. We wszystkich wymienionych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, uznając, że podniesione w nich zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Należy także zaznaczyć, że w niektórych sprawach sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty były tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej wniesionej w tej sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez NSA w innych sprawach argumentację i przyjmuje ją za własną. 8. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 9. Przedmiotem oceny sądu w rozpatrywanej sprawie była prawidłowość postanowienia DIAS z dnia 18 listopada 2021 r. utrzymującego w mocy postawienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 lipca 2021 r., przedłużającego skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. w kwocie 129.602 zł do dnia 31 października 2021 r. w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. 10. W tym kontekście stwierdzić należy, że wbrew zarzutowi kasatora, sąd I instancji w żadnym miejscu zaskarżonego orzeczenia nie przyznał organom podatkowym prawa do nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu VAT podatnikom. Wręcz przeciwnie, całość swojej argumentacji skoncentrował na wykazaniu, iż organ wskazał w postanowieniu zarówno na wątpliwości co do zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu podatku naliczonego nad należnym, jak i przedstawił okoliczności uzasadniające konieczność dalszej jego weryfikacji, od czego – jak podniesiono wyżej – uzależniona jest możliwość przedłużenia owego zwrotu. 11. Prawidłowo sąd stwierdził również, co wynika wprost z treści art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, organ wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednakże na obecnym etapie postępowania, w trakcie którego badana jest wyłącznie legalność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a nie kwestia należnego podatnikowi oprocentowania i jego wysokości w sytuacji niezasadnego wstrzymania tego zwrotu przez organy podatkowe, przepis ten nie ma zastosowania. Oznacza to, że nie mogą podlegać merytorycznej ocenie rozważania pełnomocnika na ów temat zawarte w skardze kasacyjnej. Tym samym jako chybione należało ocenić zarzuty błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT opisane w pkt I lit b skargi kasacyjnej. 12. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania przedmiotowego przepisu. W tym zakresie stwierdzić należy, że sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż w zaskarżonym postanowieniu w wystarczający sposób organ wykazał konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia spółki za październik 2020 r. Wątpliwości co do rzetelności transakcji zasadnie wzbudził model działania przyjęty przez spółkę, w którym świadczone są wyłącznie, obarczone ryzykiem nadużyć, usługi o charakterze niematerialnym, realizowane na rzecz partnerów mających siedzibę na Malcie i w Singapurze. Dodatkowo, co istotne, spółka nabywa świadczone później usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, także powiązanych i realizujących transakcje z tymi samymi zagranicznymi podmiotami, nie zatrudnia pracowników, nie wykonuje żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego modelu było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć. 13. Podkreślić przy tym należy, że wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem dają podstawę do wątpliwości co do prawidłowości zwrotu generowanego permanentnie w następstwie takiego ułożenia relacji biznesowych. Jak wynikało z uzasadnienia postanowienia NUS, wobec spółki toczyła się kontrola podatkowa za okres od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. W związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, badana była również prawidłowość zastosowanej stawki VAT. W celu ustalenia miejsca świadczenia usług w ramach kontroli podatkowej wystąpiono do zagranicznej administracji podatkowej właściwej dla B. Ltd., jednego z kontrahentów skarżącej, z wnioskiem o udzielenie informacji. Uzyskane odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej z dnia 4 maja 2020 r. oraz z dnia 5 sierpnia 2020 r. nie zawierały wyczerpujących informacji na wszystkie pytania. W związku z powyższym w dniach 28 sierpnia 2020 r, 26 stycznia 2021 r. oraz 17 czerwca 2021 r. wystosowano kolejne zapytania do zagranicznej administracji podatkowej w celu uzupełnienia wnioskowanych informacji. Powyższe działania miały na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generowały zwrot podatku, nie miały charakteru pozorności, co ściśle wiązało się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT. DIAS podkreślił, że zakupione na terytorium kraju przez spółkę usługi zostały opisane w fakturach bardzo ogólnikowo. Z przedstawionych w toku czynności sprawdzających dokumentów nie wynikało zatem, jakie rzeczywiście zadania zostały zrealizowane przy pomocy wymienionych usług. Organ wskazał również, że podmioty, z którymi strona zawierała transakcje na terenie kraju, także wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone były wobec nich kontrole podatkowe, czynności sprawdzające lub postępowania podatkowe. Skoro toczyła się kontrola podatkowa, trwało gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiające weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była spółka, zaś dla ustalenia rzeczywistego charakteru tych transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. dostawców, to - wbrew twierdzeniom spółki - stanowisko organów o konieczności przedłużenia terminu zwrotu wykazanej nadwyżki było uzasadnione i miało oparcie w stanie faktycznym sprawy. 14. Słusznie więc wskazał WSA, że organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz w sposób wystarczający uzasadnił i wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w październiku 2020 r. oraz jakie są podstawy tych wątpliwości, a także, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. To z kolei czyni niezasadnymi wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Maja Chodacka Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA