I FSK 248/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 505/18 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 505/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 12 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 12 marca 2018 r. DIAS we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 4 lipca 2017 r. określającą skarżącemu za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT do zapłaty. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym (od 1 lipca do 30 września 2013 r.), które poprzedzono kontrolą podatkową, skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą J. w L. Przedmiotem tej działalności był handel i usługi, według PKD 4672Z – sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w badanym okresie skarżący zawyżył podatek naliczony i podatek należny oraz świadomie uczestniczył w mechanizmie oszustwa podatkowego poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. W ocenie organów podatkowych przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres. Po pierwsze, skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących fikcyjne dostawy granulatu złota i srebra, wystawionych przez: [...]. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika bowiem, że wymienieni dostawcy granulatu nie prowadzili rzeczywistej działalności w zakresie handlu granulatem, a ich rola sprowadzała się do wystawiania pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towaru. Ponadto, firmy te - poza firmą F. - w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności były nieuchwytne lub nieznane, brak było oznak prowadzenia działalności, brak jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami i osobami uprawnionymi do reprezentowania firm. Nie było możliwe przeprowadzenie kontroli z udziałem tych podatników. Podmioty te nie przedłożyły w urzędzie skarbowym, mimo kierowanych wezwań żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności, jak również nie wskazały źródła pochodzenia towarów. Po drugie, skarżący zawyżył podatek naliczony w sierpniu 2013 r., poprzez odliczenie tego podatku z faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. z siedzibą w G., dotyczących zakupu usług, które – w ocenie organu - nie zostały w rzeczywistości wykonane, gdyż spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Wskazują na to ustalenia, wedle których w miejscu wskazanym jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności spółki zastano właścicielkę mieszkania, która poinformowała, że spółka W. nie mieści się i nigdy nie działała pod tym adresem. Ponadto, skarżący nie okazał żadnych dowodów dokumentujących wykonanie usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Z tych powodów, organ nie przyjął też do rozliczenia za sierpień 2013 r. niewykazanych w rejestrze zakupu VAT i deklaracji VAT-7, a okazanych przez skarżącego w kontroli podatkowej, dwóch faktur VAT na łączną kwotę podatku VAT 13.800,00 zł, wystawionych przez spółkę W. Wobec powyższego uznano, że w odniesieniu do wyżej wskazanych zakwestionowanych faktur VAT zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Po trzecie, skarżący zawyżył podatek należny z faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów (granulatu srebra) firmom: E. sp. z o.o. z siedzibą w B. i L. sp. z o. o. z siedzibą w L. Zakwestionowano te faktury, bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym ustaleń odnośnie do spółek L. (rodzinnie powiązanej z firmą skarżącego) i E. G. wynika, że skarżący nie dysponował towarem i nie dokonał faktycznej sprzedaży granulatu. Wystawione zaś na rzecz skarżącego faktury dostawy granulatu miały jedynie na celu uprawdopodobnienie zakupu towarów, których rzekoma sprzedaż była fakturowana na rzecz spółek L. i E. W ocenie organów podatkowych poczynione w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalenia wskazują, że skarżący miał wiedzę o istnieniu nieprawidłowości i świadomie uczestniczył w mechanizmie oszustwa podatkowego, posłużył się nierzetelnymi fakturami zakupu granulatu oraz wystawił faktury, które nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru, naruszył obowiązki ewidencyjne określone w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem organu, niesprawdzenie czy dostawca dostarczył towar odpowiedniej jakości (brak spektrometru, brak dokumentów potwierdzających jakość granulatu), wykorzystywanie wagi nieposiadającej świadectwa legalizacji, dokonywanie w większości przypadków płatności w formie gotówkowej, pomimo posiadania wielu rachunków bankowych, zawieranie transakcji o wartości kilkuset tysięcy złotych z podmiotami znanymi jedynie z internetu lub kontaktów telefonicznych bez posiadania pisemnych umów lub kontraktów, świadczą o tym, że skarżący nie przywiązywał wagi do aspektu legalności obrotu, czego niewątpliwie wymaga się od podmiotów obarczonych podwyższonym ryzykiem wystąpienia nieprawidłowości z tytułu rozliczeń podatkowych. 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu, zarzucane w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego, nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Sąd bowiem nie stwierdził, aby przeprowadzone postępowanie uchybiało zarzuconym przepisom proceduralnym, w tym przede wszystkim zasadzie prawdy materialnej określonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego prezentowanym w skardze, że organy podatkowe nie dowiodły w sposób niebudzący wątpliwości fikcyjności transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. Wbrew stanowisku skarżącego, Sąd uznał, że prawidłowo organ odwoławczy przyjął, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że skarżący faktycznie nie nabył ani granulatu srebra (i złota), ani usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Zatem, również sam skarżący, który nie wskazał innego źródła pochodzenia granulatu, nie mógł realizować dostaw granulatu srebra. W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. nie mogły zostać przyjęte wartości wykazane przez skarżącego w deklaracjach za miesiąc lipiec – wrzesień 2013 r. Zaistniała zatem konieczność wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3a O.p. tj. określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, które to kwoty – w ocenie Sądu – są prawidłowe. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody – wbrew twierdzeniom skarżącego - zostały prawidłowo ocenione, zgodnie zasadami prawdy obiektywnej oraz zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w pełni oddające rzeczywisty stan rzeczy i zawierające przekonywującą argumentację. Natomiast fakt, że materiał dowodowy został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Ponadto, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Akta sprawy potwierdzają bowiem, że skarżący wypowiadał się co do zgromadzonego materiału dowodowego, był także zawiadamiany w ustawowej formie o dowodach włączanych do akt sprawy. W konsekwencji, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto, Sąd dokonał oceny zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencjami przyznanymi w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) i w wyniku tej oceny nie znalazł podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Wobec powyższego, skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. o czym Sąd orzekł jak w sentencji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną wniósł skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie oraz o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku jak również objęcie zakresem orzekania decyzję organu II oraz I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny być zastosowane; 3) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie wyroku w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, co wprost przyczyniło się do naruszenia przepisów prawa materialnego i oddalenia skargi; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenie przepisów postępowania; 6) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Nie jest przede wszystkim zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przepisów postępowania. Mimo bowiem wskazania szeregu przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej strony miały zostać naruszone w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe, uzasadnienie skargi kasacyjnej w sferze wykazania zasadności tego zarzutu, nie wskazuje konkretnych argumentów przemawiających za naruszeniem tych przepisów. 3.2. Strona skarżąca w motywach tego zarzutu wskazała jedynie bardzo ogólnikowe argumenty w żaden sposób nie odnoszące się do konkretów przeprowadzonego postępowania oraz poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Na przykład podniosła, że "organ w przedmiotowej sprawie postąpił wbrew zasadzie legalizmu i zasadzie budzenia zaufania do organu podatkowego, bowiem nie działał na podstawie przepisów prawa, opierał swoje ustalenia na błędnej wykładni przepisów prawa oraz stronniczej interpretacji stanu faktycznego." Jednak tej ogólnej ocenie działania organu nie towarzyszą żadne odniesienia do konkretów w tym zakresie, czyli wskazania np. przykładów naruszenia zasady legalizmu, zasady budzenia zaufania do organu podatkowego, niedziałania na podstawie przepisów prawa, oparcia ustaleń na błędnej wykładni przepisów prawa oraz stronniczej interpretacji stanu faktycznego. Dalej strona skarżąca twierdzi, że "organy stworzyły argumentację opartą na poparciu jednej poszlaki drugą poszlaką, twierdząc, ze świadczą one o pozornej działalności Skarżącego". Jednak i w tym przypadku brak wskazania z czego skarżący wywodzi takie stwierdzenie, nie przywołując o jakie chodzi poszlaki. Następnie strona skarżąca twierdzi, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w żadnym fragmencie decyzji nie wskazał, aby towar faktycznie nie istniał", co jednak nie odpowiada prawdzie, gdyż organ ten na stronie 24 decyzji stwierdził, że podmioty, które miały dokonać skarżącemu sprzedaży granulatu srebra i złota "nie dokonały faktycznej sprzedaży towarów", a na stronie 25 decyzji, że skarżący posłużył się fikcyjnymi fakturami zakupu granulatu srebra i złota od ww. firm, które poprzez wprowadzenie ich do obrotu prawnego miały za zadanie stworzenie pozorów nabywania przez skarżącego towarów, co miało uprawdopodobnić dokonywanie dalszej sprzedaży granulatu. Ponadto organ odwoławczy również jednoznacznie stwierdził, że "Stan faktyczny wskazuje, że Strona nie dysponowała towarem na sprzedaż którego wystawiła faktury wyszczególnione w tabelach zaskarżonej decyzji i nie dokonała faktycznej sprzedaży granulatu. Powyższe wynika z ustaleń dokonanych podczas weryfikacji transakcji sprzedaży u wskazanych na fakturach nabywców granulatu." (por. strona 23 decyzji organu odwoławczego). Podnosząc, że "Organ zignorował również takie okoliczności jak nagrania z monitoringu czy szczegółowa dokumentacja przeprowadzanych transakcji" skarżący nie precyzuje o jakie nagrania z monitoringu oraz dokumentację chodzi, jak również odnośnie jakich korzystnych dla strony okoliczności. 3.3. Odwołując się w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej do treści art. 194 § 2 i 3 O.p. i wskazując na "możliwość przedstawienia dowodów mających za cel obalenie domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie prawdziwości treści zawartych w decyzjach zapadłych w stosunku do kontrahentów podatnika" strona nie podniosła, że wnosiła o przeprowadzenie takich przeciwdowodów, a ponadto w ramach rozpatrywanej skargi kasacyjnej w ogóle nie sformułowała zarzutu naruszenia ww. norm. 3.4. Strona skarżąca twierdzi, że "organ nie może wysnuwać błędnych wniosków na podstawie niepełnego materiału dowodowego", jednak podnosząc niepełność materiału dowodowego, nie wskazuje jakich wniosków dowodowych przez nią zgłoszonych organy podatkowe nie zrealizowały i na jakie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. 3.5. W sytuacji tak niekonkretnie uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., brak jest jakichkolwiek podstaw do jego uwzględnienia i zakwestionowania prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. 3.6. W sytuacji nieskutecznego zakwestionowania zarzutem naruszenia przepisów postępowania prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie za bezzasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.7. Podnosząc zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny być zastosowane, strona skarżąca przytaczając trafne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konstatuje, że "W przedmiotowej sprawie Podatnik nabywał towar, który następnie był przedmiotem dalszej odprzedaży. Podatnik rozpoznał tę sprzedaż jako czynności opodatkowane i wykazał w składanych deklaracjach VAT. Zatem nabycie było związane z działalnością opodatkowaną. Tym samym spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Podatnika z prawa do odliczenia." Rzecz jednak w tym, że w ustalonym i niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym sprawy organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowanym fakturom nabycia granulatu srebra i złota nie towarzyszyły żadne dostawy towarów, co oznacza że skarżący nie nabył żadnych towarów oraz nie dokonał ich zbycia. A w tych okolicznościach w pełni prawidłowo niezastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.8. Nietrafne jest przy tym odwoływanie się strony skarżącej do tzw. dobrej wiary skarżącego, gdyż jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w połączonych sprawach francuskich spółek SGI i Valeriane SNC (sprawy C-459/17 i C 460/17) - artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Innymi słowy TSUE w tym wyroku jednoznacznie orzekł, że dla pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego – wystarczające jest, aby organ ustalił, iż do przedmiotowych dostaw towarów nie doszło (nie miał miejsca faktyczny obrót towarowy), bez konieczności badania tzw. dobrej wiary podatnika. VAT jest bowiem podatkiem od realnego obrotu towarem lub dokonanych usług a nie od obrotu fakturami. 3.9. W pełni prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jeżeli z ustaleń faktycznych wynika fakt rozliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur, czego dowiedziono w niniejszej sprawie, to dobra wiara takiego podatnika ze swej istoty nie może być rozważana. W przypadku bowiem obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15). 3.10. Mając na uwadze powyższe za bezpodstawne uznać też należy zarzuty naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. "poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie wyroku w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego" oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art 3 § 2 pkt P.p.s.a., gdyż po pierwsze, sąd administracyjny nie dokonuje "ustalenia stanu faktycznego", a jedynie w kontekście prawidłowości stosowania przez organy podatkowe norm postepowania podatkowego dokonuje oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, a po drugie, niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w niczym nie uchybił normom przepisów art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art 3 § 2 pkt P.p.s.a. dokonując prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego pod względem jej zgodności z prawem. 3.11. W tym stanie rzeczy, skargę kasacyjną należało jako niezasadną oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)